Especial referencia a la retribución de administradores y  socios de sociedades de capital: su  deducibilidad en el IS

Esta es una cuestión controvertida en el impuesto y, sobre todo, en el ámbito jurídico con respecto a su calificación y tratamiento. Es por ello que merece un tratamiento separado en función de la figura que percibe las  retribuciones,  socio o administrador, diferenciando claramente qué  retribuciones percibe por cada uno de los cargos que desempeña.

Retribución de los administradores

En las sociedades no cotizadas, el cargo de administrador se presume gratuito, salvo que los estatutos establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración. Sin embargo, en la práctica lo más frecuente es que el administrador de una sociedad perciba una remuneración por el desempeño de las funciones que le son propias. Además, y al margen de ello, también puede percibir otras contraprestaciones por el ejercicio de funciones que queden fuera del ámbito de las propias del cargo de administrador, como  socio, trabajador por cuenta ajena o, incluso, como empresario o profesional externo que preste servicios a la sociedad ?cuyos regímenes serán los propios de cada una de esas categorías?.

Con carácter general, el artículo 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, LSC), establece las directrices básicas que ha de seguir la remuneración de los administradores en su condición de tales, esto es, por el ejercicio de las funciones que son propias de dicho cargo ?que comprenderían fundamentalmente la dirección, gestión, administración y representación del ente societario?. Dispone este precepto lo siguiente:

«1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración.

(...)

3. El importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condición de tales deberá ser aprobado por la junta general y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación. Salvo que la junta general determine otra cosa, la distribución de la retribución entre los distintos administradores se establecerá por acuerdo de éstos y, en el caso del consejo de administración, por decisión del mismo, que deberá tomar en consideración las funciones y responsabilidades atribuidas a cada consejero.

4. La remuneración de los administradores deberá en todo caso guardar una proporción razonable con la importancia de la sociedad, la situación económica que tuviera en cada momento y los estándares de mercado de empresas comparables. El sistema de remuneración establecido deberá estar orientado a promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo de la sociedad e incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos y la recompensa de resultados desfavorables».

Por lo tanto, la remuneración que el administrador perciba por el ejercicio de las funciones propias de ese cargo, cuando el mismo sea  retribuido, necesariamente tendrán que constar en los estatutos sociales. Unos estatutos sociales que, además, habrán de determinar el concepto o conceptos retributivos que percibirán y que, conforme al artículo 217.2 de la LSC, podrán consistir, entre otros, en uno o varios de los siguientes:

• Una asignación fija.
• Dietas de asistencia.
• Participación en beneficios.
• Retribución variable con indicadores o parámetros generales de referencia.
• Remuneración en acciones o vinculada a su evolución.
• Indemnizaciones por cese, siempre y cuando el cese no estuviese motivado por el incumplimiento de las funciones de administrador.
• Los sistemas de ahorro o previsión que se consideren oportunos.

En esa medida, fuera de los casos en que los estatutos configuren el cargo de administrador como  retribuido, el mismo se presumirá gratuito. A pesar de ello, cuando no exista previsión alguna en los estatutos o estos configuren el cargo específicamente como gratuito, es posible que el administrador desempeñe otras funciones en la sociedad al margen de las propias de dicho cargo, por ejemplo, a través de una relación laboral ordinaria o de alta dirección. Esto llevaría a plantearse si dichos pagos podrían ser deducibles o no a efectos del IS.

Así, el artículo 15.e) de la LIS incluye entre los gastos que no serán fiscalmente deducibles en el IS los donativos y liberalidades, aunque precisando que no tendrán tal concepto «las  retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad». Ahora bien, este precepto no puede entenderse en un sentido más amplio del que realmente tiene: se limita a excluir la retribución percibida por los administradores en el ejercicio de funciones de alta dirección o derivadas de un contrato laboral celebrado con la sociedad de la consideración como liberalidad no susceptible de deducción a efectos del IS, pero esto no implicaría que dichas remuneraciones sean necesariamente gastos deducibles. No en vano, el artículo 15.f) de la LIS impide la deducción de los gastos que vulneren el ordenamiento jurídico.

Por lo tanto, y de manera general, puede decirse que para que las remuneraciones que perciba el administrador como tal sean deducibles tendrán que cumplir con los requisitos exigidos por la normativa mercantil (que el cargo de administrador sea  retribuido conforme a los estatutos de la sociedad y que la previsión estatutaria permita conocer con la suficiente certeza dicha remuneración, estableciendo el sistema de retribución aplicable) y que, al mismo tiempo, se cumplan los requisitos generales necesarios para la deducción:

• Inscripción contable en los libros correspondientes y en la cuenta de pérdidas y ganancias.
• Imputación con arreglo a devengo.
• Correlación de ingresos y gastos.
• Justificación documental a través de las correspondientes facturas o documentos equivalentes.

Las que perciba por otros conceptos distintos del ejercicio de las funciones inherentes del cargo de administrador estarán también sujetas al cumplimiento de los requisitos legales generales que se exigen para la  deducibilidad de cualquier gasto, que habrá que analizar teniendo en cuenta el concepto en que se obtengan en cada caso (como trabajador unido a la sociedad por una relación laboral ordinaria o especial, como autónomo externo que preste servicios a la entidad, etc.).

CUESTIÓN

Una empresa tiene dos administradores, que perciben, por el ejercicio propio de las funciones de dicho cargo, 100.000 euros anuales cada uno. Los estatutos sociales configuran ambos cargos como  retribuidos y fijan dicha remuneración. Sin embargo, y como consecuencia de las funciones específicas que tiene asignadas uno de los administradores, se establece adicionalmente un incentivo asociado a la consecución de un volumen de producción determinado, que se alcanza en el año 2021. A pesar de ello, y para no hacer distinciones entre ambos administradores, la junta acuerda repartir igual incentivo entre ambos administradores.

¿Son deducibles estas  retribuciones?

Sí, pero únicamente aquellas que estén claramente fijadas en los estatutos sociales, es decir, únicamente será deducible el incentivo pagado al administrador que lo tiene reconocido en los estatutos sociales. El incentivo abonado al otro administrador, no encargado de la producción, no resultará como gasto fiscalmente deducible en la sociedad.

RESOLUCIÓN RELEVANTE

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 180/2015, de 9 de abril, ECLI:ES:TS:2015:2061

Asunto: determinación de si la sociedad recurrente posee un mecanismo de retribución a los administradores acorde a la normativa.

«Ciertamente la Ley exige que, además de la constancia retributiva de los administradores en los estatutos, el sistema de remuneración sea claro y preciso, y los términos del art. 28 del ordenamiento estatutario de la recurrente lo son: '[e]l órgano de administración será  retribuido, consistiendo la retribución en una cuantía fija de dinero, en concreto de servicios prestados determinada anualmente por la junta general de accionistas' . Por un lado, no deja lugar a dudas de que se fija un sistema de retribución, 'una cantidad fija de dinero', y por otro, un procedimiento para su determinación, 'por acuerdo de la junta general fijado anualmente'. Es verdad que el precepto estatutario podía haber sido más concreto, completando la determinación de la cuantía con unos criterios generales que sirvieran de base para su fijación, no tanto en interés de los accionistas sino en interés de los propios administradores.

Pero obsérvese que en las consideraciones que preceden en el apartado 1 de este fundamento destacamos que el art. 217.2 LSC establecía para las sociedades limitadas un sistema análogo al previsto en el art. 28 de los estatutos de XXXXX cuando la retribución no está vinculada a la participación en beneficios: '[l]a remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general'. También, la OM JUS/3185/2010, de 9 de diciembre de 2010 por la que se aprueban los estatutos tipo de las sociedades de responsabilidad limitada recoge como opción válida para fijar el sistema de retribución el de la 'cuantía fija determinada por la Junta General para cada ejercicio económico'(art. 9.2º a). Por tanto, el sistema retributivo denunciado en la impugnación de acuerdos sociales a que se contrae el presente recurso ni puede ser tildado de impreciso y vago, ni de equívoco o poco claro. Aunque el precepto legal era aplicable para las sociedades limitadas porque los sistemas de retribución eran más reducidos para este tipo social, no por ello la fórmula empleada en el precepto estatutario examinado dejaba de ser inequívoco por el hecho de tratarse de una sociedad anónima que, además, en el presente caso, es de base cerrada y de carácter familiar.

(...)

El sistema de retribución acordado, está en línea con la corriente doctrinal que fijamos en las SSTS reproducidas al comienzo de este fundamento, esto es, dejar a los 'redactores de los estatutos una amplia libertad en la elección del sistema de retribución (cantidad fija a pagar al principio o al final de la relación, sueldo, dietas de asistencia, participación en ganancias, combinación de esos sistemas (...)'( SSTS 893/2011, de 19 de diciembre , 25/2012 de 10 de febrero , y 441/2007 de 24 de abril ). También, la más reciente doctrina de la DGRN, ha seguido el mismo criterio de declarar la validez del sistema retributivo consistente en la cantidad que fije la junta general en cada ejercicio (Resoluciones de la DGRN de 15 de abril de 2000, 19 de marzo de 2001, y 12 de abril de 2002, si bien ésta última hace referencia a que los estatutos fijen también unos criterios o líneas básicas)».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 3156/2019, de 17 de julio de 2020

Asunto:  deducibilidad de lo pagado por una sociedad a sus administradores, cuando estos desarrollan, además, funciones o actividades de dirección o gerencia para la misma. Los estatutos estipulaban la gratuidad del cargo.

«Si bien según el artículo 15 e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente en el ejercicio 2015 (Ley 27/2014) no se entenderán comprendidas entre las liberalidades las  retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, por lo que no cabe negar la  deducibilidad de tales gastos en atención a lo dispuesto en esta letra e), ello necesariamente ha de integrarse con la no  deducibilidad fiscal de los gastos que vulneran el ordenamiento jurídico en su conjunto, recogida hoy expresamente por la Ley 27/2014 en la letra f) de su art. 15. De forma que no se pueden ignorar los requisitos que la normativa mercantil establece en cuanto a la fijación de estas  retribuciones, requisitos que, en lo que se refiere a la constancia estatutaria prevista en el artículo 217 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, según la redacción llevada a efecto por la Ley 31/2014, la Sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2108 (rec. casación número 3574/2017) concreta que esta exigencia resulta aplicable, no solo a los consejeros que no realizan funciones ejecutivas, sino también a los que sí las desarrollan y perciben por ellas la correspondiente retribución.

Reitera criterio de la resolución de 08/10/2019 (R.G. 5548/2018)».

Retribución de los  socios

Los  socios pueden estar relacionados con la empresa de tres maneras:

• Socios que son a su vez administradores. Situación muy habitual en la pequeña empresa.
• Socios que mantienen una relación laboral con la entidad sin ser administradores. Sin ostentar el cargo de administradores desarrollan labores como cualquier otro trabajador de la empresa y perciben por ello la retribución correspondiente.
• Socios que no desarrollan labora alguna en la entidad, los conocidos como  socios capitalistas.

Las remuneraciones que perciban los  socios tendrán que cumplir con los requisitos generales que se exigen para la deducción de cualquier gasto en el IS, debiendo deslindarse y considerarse en cada supuesto las  retribuciones que percibe por cada uno de los conceptos y su específico régimen jurídico (trabajador unido por relación laboral, administrador, etc.).

CUESTIONES

1. Una persona es  socio único y administrador de la empresa Inventada SL. Esta empresa lleva a cabo la retribución de sus administradores conforme a lo establecido en los estatutos y, además, al  socio le paga una cuantía fija mensual sin que medie relación laboral alguna entre ellos.

¿Son deducibles los gastos pagados al  socio-administrador?

Será deducible la parte correspondiente a la retribución como administrador que derive de lo establecido en los estatutos. Sin embargo, la parte correspondiente a la cuantía fija que recibe como  socio sin que medie relación laboral alguna entre la entidad y el  socio no será gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

2. El  socio de la cuestión anterior decide darse de alta como autónomo y facturar a la empresa los trabajos que para ella va a realizar, ¿es deducible para la empresa el pago de los servicios prestados por el  socio?

Evidentemente, sí. Cualquier gasto que cumpla con los requisitos de correlación con los ingresos, correcta imputación temporal, realidad del gasto, inscripción contable y debida justificación será deducible para la empresa. En particular, el gasto por servicios prestados por profesionales es siempre un gasto deducible cuando se cumplan los requisitos anteriores, independientemente de que este sea prestado por una persona vinculada o ajena a la empresa.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0625-21), de 17 de marzo de 2021

Asunto:  deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las  retribuciones satisfechas a  socios-administradores.

«Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

De acuerdo con lo anterior, los gastos relativos a las  retribuciones a los  socios en su condición de trabajadores serán gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales, respectivamente, así como los requisitos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, previamente señalados».