En sentencia n.º 1687/2022, de 19 de diciembre, ECLI:ES:TS:2022:4650, el Tribunal Supremo ha señalado que para acreditar la residencia habitual del adquirente, a los efectos de aplicar la exención por exportación de bienes en régimen de viajeros no basta con la aportación del pasaporte, cuando en el mismo no conste la residencia habitual o domicilio del receptor de las entregas de bienes, siendo preciso en este caso, adicionalmente, presentar otros medios de prueba que acrediten la residencia habitual del viajero. En todo caso, corresponde al vendedor o proveedor de las mercancías, sujeto pasivo del IVA, verificar si el documento presentado por el viajero para poder disfrutar de la exención contiene el dato de la residencia habitual o domicilio del viajero, pudiendo, en su caso, ser dicho documento, el pasaporte, el documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.

La exención por exportación de bienes en régimen de viajeros está prevista en el artículo 147.7 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, y en nuestro ordenamiento jurídico en el artículo 21.2º.A de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA). Así, el artículo 21.2º.A) de la vigente LIVA establece:

«Artículo 21. Exenciones en las exportaciones de bienes.
Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: (...)
A) Las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) La exención se hará efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones.
b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.
c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.
d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial.
A los efectos de esta Ley, se considerará que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial».

Por su parte, el artículo 9 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), dispone en su apartado 2º.B):

«Artículo 9. Exenciones relativas a las exportaciones.
1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación: (...)
B) Entregas en régimen de viajeros.
El cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto para la exención de estas entregas se ajustará a las siguientes normas:
a) La exención sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en factura.
b) La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.
c) El vendedor deberá expedir la correspondiente factura y el documento electrónico de reembolso disponible en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en los que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda.
En el documento electrónico de reembolso deberá consignarse la identidad, fecha de nacimiento y número de pasaporte o, en su caso, el número del documento de identidad del viajero.
d) Los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de los tres meses siguientes a aquel en que se haya efectuado la entrega (...)».

El TS, a través de una interpretación literal y sobre todo finalista del artículo 9.2º.B.b) del RIVA, sin olvidarse que lo que se pretende es acreditar la residencia habitual del viajero a través de los medios de prueba recogidos en el mismo, llega a la conclusión de que el pasaporte, como medio de acreditación de la residencia habitual, será un medio válido a tal fin cuando en el mismo conste esa residencia habitual.

No obstante, hay determinados Estados, como España, China, Rusia, Emiratos Árabes, Líbano, etc., en los que el pasaporte expedido no recoge la residencia habitual o domicilio de su titular, para determinar dicha residencia habitual, requisito necesario para poder disfrutar de la exención señalada. En consecuencia, no es necesario que la norma especifique la necesidad o exigencia de que en el pasaporte conste expresamente el lugar de residencia habitual o domicilio, sino que basta que en el propio pasaporte no figure ese lugar de residencia habitual o domicilio, como así ocurre en muchos casos de acuerdo con la legislación interna, para que se tenga que acudir a los otros medios de prueba recogidos en el precepto a fin de acreditar la concurrencia de ese requisito.