La Dirección General de Tributos, en consulta vinculante (V1510-22), de 24 de junio de 2022, analiza a efectos de aplicar una deducción en el Impuesto de Sociedades la fecha en que se debe aplicar la misma.

Cuestión planteada

Una entidad tiene un trabajador al cual, el órgano administrativo competente, le ha reconocido en el año 2019 un grado de discapacidad del 33 por ciento con efectos desde el 2018. A efectos de aplicar la deducción prevista en el artículo 38 de la LIS, referida a la deducción en el Impuesto de Sociedades por creación de empleo para personas con discapacidad, ¿la entidad debe proceder a aplicar en su totalidad la deducción en el período 2019, o si es necesario presentar una solicitud de rectificación de la autoliquidación del período 2018 para incluir la parte correspondiente a ese año?

Criterio de la DGT

El artículo 38 de la LIS establece

«1. Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 9.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33 por ciento e inferior al 65 por ciento, contratados por el contribuyente, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior.

2. Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 12.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 65 por ciento, contratados por el contribuyente, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior.

3. Los trabajadores contratados que dieran derecho a la deducción prevista en este artículo no se computarán a efectos de la libertad de amortización con creación de empleo regulada en el artículo 102 de esta Ley».

Por tanto, en la medida en que el trabajador esté contratado por la entidad consultante y tenga una discapacidad reconocida en un grado igual o superior al 33 por ciento e inferior al 65 por ciento, cumpliría los dos requisitos exigidos para computarse dentro del promedio de plantilla a los efectos de la deducción del artículo 38.1 de la LIS. En el supuesto planteado, dado que se le reconoce al trabajador un grado del 33 por ciento, la deducción será el importe que resulte de multiplicar la cantidad de 9.000 euros por el incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33 por ciento e inferior al 65 por ciento experimentado durante el periodo impositivo, esto es, por la diferencia existente entre el promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33 por ciento e inferior al 66 de 2018 y el mismo promedio referido al ejercicio inmediatamente anterior.

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la entidad consultante no ha declarado cantidad alguna en concepto de deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad a que se refiere el artículo 38.1 de la LIS en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del periodo 2018.

En este sentido, las Resoluciones dictadas por el TEAC en fecha 23 de marzo de 2022 han sentado como doctrina reiterada la improcedencia de rectificar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades en un ejercicio no prescrito para incluir una deducción por doble imposición internacional generada en un ejercicio prescrito que no fue consignada en aquel. En síntesis, el TEAC considera que la sentencia del Tribunal Supremo n.º 1081/2021 de 22 de julio, ECLI:ES:TS:2021:3131 (que a su vez confirma la resolución del TEAC n.º 858/2016 de 5 de julio de 2017), aunque referida a bases imponibles negativas, es trasladable a los casos que resuelven las citadas resoluciones, dado que las cuestiones que analizan se refieren a si puede reconocerse en un período impositivo no prescrito, como deducción pendiente de aplicar, una supuesta deducción generada en un periodo impositivo prescrito o un incremento en la deducción en él practicada, siendo que, en ambos casos, dicho período impositivo ya no puede ser rectificado.

Concretamente, el fundamento de derecho octavo la resolución del TEAC n.º 514/2020, de 23 de marzo de 2022 indica lo siguiente:

«…Siendo así, parece razonable exigir que dicha deducción se consigne en la declaración tributaria del IS de ese ejercicio, sin perjuicio de que esta pueda ser el resultado de la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo en ejercicio de sus obligaciones tributarias, o fruto de una solicitud de rectificación de ésta planteada por la entidad de acuerdo con las reglas aplicables, o, incluso, cuando nos encontramos ante la liquidación del tributo y ejercicio practicada por la Administración como resultado de un procedimiento de comprobación.

Son varias las alternativas, pero es exigible, como requisito para reconocer el derecho al disfrute de la misma, que se declare en el ejercicio en que se genera.(…)

De todo ello, reitera este Tribunal que debe exigirse, como requisito para acceder a la aplicación de la deducción por doble imposición internacional, consignar su importe en la declaración tributaria del IS del ejercicio en que se generó, a través de cualquiera de las alternativas que han quedado expuestas (autoliquidación - o su rectificación posterior en plazo - o liquidación administrativa)».

El artículo 239.8 de la LGT dispone que la doctrina que de modo reiterado establezca el TEAC vinculará a la Administración tributaria del Estado, de la cual forma parte la Dirección General de Tributos. Por tanto, la doctrina fijada en las resoluciones del TEAC anteriormente citadas, que hacen suyos los criterios fijados en la doctrina resultante de la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio de 2021, serán vinculantes para la Dirección General de Tributos.

Aplicando el criterio del TEAC y del TS, la DGT considera que las deducciones a que tenga derecho el contribuyente deben estar consignadas en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se generaron. Por su parte, el artículo 120.3 de la LGT dispone que «cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente».

En consecuencia, la deducción por creación de empleo para personas con discapacidad solo podrá aplicarse si ha sido objeto de consignación en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo en el que se generó, debiendo, en caso contrario, instar la rectificación de dicha autoliquidación, en el plazo legalmente previsto en la LGT y su normativa de desarrollo, para su consignación. Lo anterior, siguiendo la doctrina sentada por el TEAC, supone un cambio de criterio respecto al sostenido por la Dirección General de Tributos en resoluciones anteriores.

Por tanto, en la medida en que no haya transcurrido el plazo de prescripción previsto en el artículo 66 de la LGT, la entidad consultante deberá instar la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo 2018, a los efectos de aplicar la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad establecida en el artículo 38.1 de la LIS.