Gastos que pueden deducirse los autónomos en IRPF: incentivos al mecenazgo, pérdidas por deterioro del valor, seguros de enfermedad y otros

Fecha última revisión: 20/12/2023 IBERLEY

En este tema se analiza en qué términos y con qué límites podrá un autónomo deducirse en su IRPF los seguros de enfermedad, así como la deducibilidad de otros gastos ligados a la actividad (por ejemplo, la adquisición de libros, los gastos por asistencia a cursos o conferencias, las cuotas colegiales, etc.). 

Incentivos al mecenazgo como gasto deducible para los autónomos

La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, ha establecido las siguientes modalidades de incentivos fiscales a la participación y colaboración de los empresarios y profesionales en actividades de interés general, cuya aplicación se limita al ámbito de las actividades económicas que determinen el rendimiento neto de su actividad en régimen de estimación directa, y que resultan incompatibles con los demás incentivos fiscales previstos en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre (como, por ejemplo, la deducción por donaciones):

• Convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general. Las cantidades satisfechas o los gastos realizados por empresarios o profesionales que determinen su rendimiento por el régimen de estimación directa, como consecuencia de convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general celebrados con las entidades e instituciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, tendrán la consideración de gastos deducibles para determinar el rendimiento neto de la actividad económica. A estos efectos, y tras la reforma operada por el Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre, con entrada en vigor el 1 de enero de 2024, el precepto indica que se entiende por convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general «aquel por el cual las entidades a que se refiere el artículo 16, a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad, ya sea dineraria, en especie o consista en una prestación de servicios realizada en el ejercicio de la actividad económica propia del colaborador, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades. Esta difusión podrá ser realizada, asimismo, por el colaborador». Esa difusión no constituye una prestación de servicios. No se señalan límites para la deducibilidad de esos gastos, pero el régimen fiscal aplicable a las cantidades satisfechas en cumplimiento de estos convenios de colaboración será incompatible con los demás incentivos fiscales previstos en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre.

A TENER EN CUENTA. Con carácter previo a la reforma operada por el Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre, el artículo 25 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, establecía que, a los efectos de la norma, se consideraba por convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general aquel por el cual las entidades a que se refiere el artículo 16 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la misma. En consonancia con la modificación incorporada a este respecto, el mismo Real Decreto (y con idéntica entrada en vigor) incorporó también la previsión de que las rentas positivas que, en su caso, pudieran ponerse de manifiesto con ocasión de las ayudas económicas a que se refiere el apartado 1 del precepto en su nueva redacción estarán exentas de los impuestos que graven la renta del colaborador.

• Gastos en actividades de interés general. Para los contribuyentes acogidos al régimen de estimación directa del IRPF, tendrán la consideración de deducibles los gastos realizados para los fines de interés general a que se refiere el artículo 3.1.º de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, como pueden ser los siguientes (entre otros):
• Los de defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos.
• Los de asistencia e inclusión sociales.
• Los cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios y laborales.
• Los de fortalecimiento institucional, de cooperación para el desarrollo, de promoción del voluntariado y de promoción de la acción social.
• Los de defensa del medio ambiente y de los animales (la referencia a los animales se incorporó por el Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre, con entrada en vigor el 1 de enero de 2024).
• Los de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, económicas o culturales.
• Los de promoción de los valores constitucionales y defensa de los principios democráticos.
• Los de fomento de la tolerancia y de la economía social.
• Los de desarrollo de la sociedad de la información.
• Los de investigación científica, desarrollo o innovación tecnológica y de transferencia de la misma hacia el tejido productivo como elemento impulsor de la productividad y competitividad empresarial.

Pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales como gastos deducibles para los autónomos

Serán fiscalmente deducibles, con los límites y exclusiones establecidos en el artículo 13 de la LIS, las pérdidas por deterioro de valor de los siguientes activos:

• Las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
• Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
• Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
• Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
• Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
• No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan (numerales 1.º, 2.º y 3.º del artículo 13.1 de la LIS):
• Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
• Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en el Real Decreto Legislativo 1/2020, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal.
• Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
• Tampoco serán deducibles:
• Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
• Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se den las siguientes circunstancias:
• Que, en el período impositivo en el que se registre el deterioro, no se cumpla el requisito establecido en la letra a) del artículo 21.1 de la LIS (relativo al porcentaje de participación en el capital o fondos propios necesario para la exención de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades).
• Que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho período impositivo se cumpla el requisito establecido en la letra b) del artículo 21.1 de la LIS.
• Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.

CUESTIONES

1. ¿Las empresas de reducida dimensión puedan aplicar la deducción por pérdidas por deterioro de los créditos por insolvencia de deudores sin límites? 

En el caso de que se cumplan los requisitos para ser considerada como empresa de reducida dimensión previstos en el artículo 101 de la LIS, el artículo 104 de la LIS establece límites para la deducción por este concepto:

«1. En el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101 de esta Ley, será deducible la pérdida por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1 por ciento sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.

2. Los deudores sobre los que se hubiere reconocido la pérdida por deterioro de los créditos por insolvencias establecidas en el artículo 13.1 de esta Ley y aquellos otros cuyas pérdidas por deterioro no tengan el carácter de deducibles según lo dispuesto en dicho artículo, no se incluirán entre los deudores referidos en el apartado anterior.

3. El saldo de la pérdida por deterioro efectuada de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 no podrá exceder del límite citado en dicho apartado.

4. Las pérdidas por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, efectuadas en los períodos impositivos en los que hayan dejado de cumplirse las condiciones del artículo 101 de esta Ley, no serán deducibles hasta el importe del saldo de la pérdida por deterioro a que se refiere el apartado 1».

2. Un autónomo que determina su rendimiento neto en el IRPF por la modalidad simplificada del método de estimación directa, ha emitido una factura a un cliente que ha sido impagada y el cliente ha entrado en concurso de acreedores. ¿Puede deducirse el importe no cobrado como gasto de la actividad económica a efectos del IRPF?

Partiendo de la idea de que el autónomo aplica el criterio de devengo para la imputación de los rendimientos y de que ha computado el rendimiento correspondiente a la factura impagada en ejercicios anteriores, habrá que atender a lo previsto en el artículo 13 de la LIS.

En la medida en que el cliente deudor ha sido declarado en concurso de acreedores, la pérdida por deterioro del crédito correspondiente a la factura impagada será deducible en el IRPF como gasto de la actividad siempre que no se trate de alguno de los supuestos excluidos de tal posibilidad en los numerales 1.º, 2.º y 3.º del artículo 13.1 de la LIS. Se deducirá en el ejercicio en el que el cliente haya sido declarado en situación de concurso o bien en aquel en el que se hubiese producido alguna de las circunstancias previstas en el artículo 13.1 de la LIS, si fuese anterior (por ejemplo, por transcurso de seis meses desde el vencimiento de la obligación o porque el deudor haya sido procesado por delito de alzamiento de bienes).

En este sentido se pronuncia la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0137-22), de 27 de enero de 2022.

Seguros de enfermedad como gasto deducible para los autónomos

De conformidad con lo previsto en la letra a) del artículo 30.2.5.ª de la LIRPF, tras la modificación operada por la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajador autónomo:

«5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

a) Las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0281-17), de 3 de febrero de 2017

Asunto: deducibilidad del seguro médico abonado por un profesional autónomo y límites a su deducción.

«Por otro lado, en cuanto a la deducibilidad del seguro médico abonado al Colegio profesional de la consultante, la regla 5ª del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF establece:

"Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad."

De acuerdo con lo anterior, es gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la referida actividad económica en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por la consultante en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con ella. El límite máximo de deducción es de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros para cada una de ellas con discapacidad.

Por otro lado, para que sean deducibles las primas de dicho seguro médico abonadas por la consultante a su Colegio profesional, de acuerdo con el criterio mantenido por este Centro Directivo en consulta vinculante nº V2496/2005, de 12 de diciembre de 2005, se exige que el tomador de dicho seguro sea, en este caso, la propia consultante que es la persona que ejerce la actividad profesional, ya que según el artículo 14 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro (BOE de 17 de octubre), el tomador del seguro está obligado al pago de la prima en las condiciones estipuladas en la póliza».

Otros conceptos fiscalmente deducibles para los autónomos

Dentro de este concepto se consignarían todos los demás gastos que, teniendo el carácter de deducibles, no figuren expresamente recogidos en las anteriores rúbricas. A modo de ejemplo, y siempre exista una adecuada correlación con los ingresos de la actividad y se cumplan los demás requisitos generales que posibilitan la deducción, podrían citarse (entre otros):

• La adquisición de libros, suscripción a revistas profesionales y adquisición de instrumentos no amortizables.
• Los gastos de asistencia a cursos, conferencias o congresos.
• Las cuotas satisfechas a corporaciones, cámaras y asociaciones empresariales legalmente constituidas. 

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1765-22), de 26 de julio de 2022

Asunto: deducibilidad en el IRPF de las cuotas colegiales abonadas por un abogado por cuenta propia y necesidad de que concurran los requisitos generales de deducción.

«(...) la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica.

Por tanto, las cuotas satisfechas al Colegio Profesional tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desarrollada en su caso por el contribuyente, siempre y cuando se cumpla lo señalado anteriormente».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0958-18), de 11 de abril de 2018

Asunto: deducibilidad del coste de másteres y cursos realizados por un autónomo que desarrolla la actividad profesional de médico.

«(...) la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

No obstante, la comprobación de la correlación entre el gasto que supone la realización del masters y cursos objeto de consulta y la obtención de los ingresos del consultante no es una cuestión de derecho, sino de hecho, pues se debe comprobar las características de la actividad desarrollada por el consultante, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto, siendo competencia su comprobación de los órganos de gestión e inspección del Impuesto. En el caso de que se considerasen correlacionados con los ingresos de la actividad los gastos derivados de la realización de los masters y cursos también podrían considerarse deducibles de transporte y estancia en que se incurra para la presencia en los mismos.

Sin perjuicio de lo anterior, cabe recordar que la deducibilidad de un gasto está condicionada además, entre otros requisitos, a que quede convenientemente justificado mediante el original de la factura normal o simplificada (o documento equivalente emitido antes de 1 de enero de 2013) y registrado en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que, como se ha indicado, determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.

Con arreglo a lo anteriormente expuesto, en la medida en que el gasto derivado del master o curso, así como los gastos de transporte y manutención relacionados con los mismos, sea deducible en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desarrollada por el consultante, este último podrá deducirse el importe total del mismo cuando determine su rendimiento neto de actividades económicas con arreglo al método de estimación directa en cualquiera de sus modalidades».