1.- De conformidad con el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(…)

Tres. No se incluirán en la base imponible:

(…)

3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado.

(…).”.

De conformidad con lo anterior, y tal y como ha reiterado este Centro directivo la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.

En cuanto a las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, éstas se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 (BOE de 10 de septiembre) y de 24 de noviembre de 1986 (BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.

En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley 37/1992.

2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.

4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

Por tanto, sólo en la medida en que las cantidades percibidas por la consultante cumplan las condiciones anteriormente expuestas, las mismas podrán tener la consideración de suplidos.

La contestación dada a la consulta vinculante de 18 de enero de 2012, con número de referencia V0072-12, dice lo siguiente:

“Por otra parte, en relación con la naturaleza de los convenios celebrados entre las Jefaturas Provinciales de Tráfico y los Colegios Oficiales de Gestores Administrativos el informe, de fecha 21 de diciembre de 2011, de la Abogacía del Estado de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos, del Ministerio de Economía y Hacienda, solicitado por este Centro Directivo, establece lo siguiente:

“Esta relación es la que constituye la verdadera encomienda de gestión. En su virtud, los Colegios Oficiales de Gestores Administrativos centralizan las solicitudes tramitadas por los colegiados, siendo aquéllas transmitidas telemáticamente a la Jefatura Provincial de Tráfico. Esa colaboración se extiende también a la gestión de las tasas… (…).

Pese a lo inapropiado de la terminología, parece deducirse que la voluntad de las partes era encomendar la gestión de las tasas devengadas a los Colegios Oficiales de Gestores Administrativos, si bien ello debería hacerse previo abono por éstos del importe de las tasas que iban a gestionar. Así, el Colegio adelanta a la Jefatura Provincial de Tráfico el importe de las tasas y en el momento en que se presentan las solicitudes aplicará las tasas a las mismas. El pago de la tasa se realizará al Colegio Oficial de Gestores Administrativos, en lugar de realizarse a la Jefatura Provincial de Tráfico. Ésta, por su parte, ya cuenta con el importe de las tasas cuya gestión le ha encomendado al Colegio Oficial de Gestores Administrativos, de forma que lo único que ha de realizar es comprobar los identificadores de las tasas aplicadas, de forma que coincidan con los encomendados y no se produzcan repeticiones.”.

El referido informe, en lo concerniente a la relación que se establece entre los gestores administrativos y el Colegio Oficial de Gestores Administrativos, señala lo siguiente:

“En esta relación, el Colegio Oficial de Gestores Administrativos cumple funciones de centralización de las solicitudes y gestiona las identidades electrónicas de los colegiados. Del protocolo adicional para la provincia de Alicante, de 26 de mayo de 2005, se deduce que la incorporación de los colegiados a la plataforma informática se realiza de forma voluntaria, siguiendo un protocolo determinado por el Colegio de Gestores.

Por tanto, existe una relación entre los gestores y el Colegio de Gestores independiente de la condición de colegiado, que deriva de la prestación de consentimiento del gestor y que determina la posibilidad de que aquél pueda utilizar la plataforma informática establecida por el Colegio de Gestores y éste garantice la identidad del usuario frente a la Jefatura Provincial de Tráfico.

En orden a la gestión de las tasas, al presentarse la solicitud por el gestor administrativo, el Colegio de gestores procede a aplicar la tasa correspondiente, en ejecución de la encomienda de gestión realizada por la Jefatura Provincial de Tráfico.”.

En cuanto a la relación existente entre los gestores administrativos que satisfacen las tasas y sus clientes, el informe de la Abogacía del Estado se pronuncia en los siguientes términos:

“La relación entre el gestor administrativo y el cliente deriva de un contrato de mandato. Incluso, en algunos casos, está sujeto a un modelo previamente aprobado por el propio colegio. ..(…).

Asimismo, el colegio Oficial de Gestores Administrativos vela por que las solicitudes incorporen el contrato de mandato.

Resumiendo cuanto se ha expuesto, la situación se caracteriza porque la gestión de las tasas se realiza entre el Colegio Oficial de Gestores Administrativos, actuando en virtud de encomienda de gestión realizada por la Jefatura Provincial de Tráfico, y el gestor administrativo, actuando en nombre y por cuenta de su cliente en virtud de un contrato de mandato.”.

Finalmente, el informe de la Abogacía del Estado concluye lo siguiente:

“A efectos de determinar si el anticipo realizado por los gestores para el abono de las tasas devengadas tiene o no la condición de suplido deberá atenderse a la relación entablada entre el gestor administrativo y el Colegio Oficial de Gestores Administrativos, por ser ésta la relación en la que se realiza el abono del importe de la tasa y la aplicación de la tasa a la operación correspondiente. A estos efectos, resulta irrelevante la forma en que se haya realizado el abono a la Jefatura Provincial de Tráfico por el Colegio Oficial de Gestores Administrativos, pues este abono se incardina en una relación jurídica distinta (la encomienda de gestión a que se ha hecho referencia), cuya forma de ejecución carece de efectos frente al gestor administrativo y el cliente al tratarse de una “res inter alios facta”. Lo único relevante frente a gestor administrativo y cliente es que la gestión de la tasa es realizada por el Colegio Oficial de Gestores Administrativos.

Examinando más detenidamente las actuaciones llevadas a cabo por el gestor administrativo frente al Colegio Oficial resulta que el abono de la tasa consiste en el pago de una suma de dinero realizada en nombre y por cuenta del cliente en virtud de un contrato de mandato, requisito éste cuyo cumplimiento será supervisado por el propio Colegio Oficial.

El pago se realiza a la entidad encargada de la gestión de la correspondiente tasa, gestión que realiza en virtud de encomienda de gestión formalizada mediante convenio de colaboración entre el Colegio Oficial de Gestores Administrativos y la Jefatura Provincial de Tráfico.

La forma en que el Colegio de Gestores Administrativos ha de realizar el abono de las tasas a la Jefatura Provincial de Tráfico forma parte de la propia encomienda de gestión, siendo cuestión ajena a la relación entre el gestor administrativo (en nombre y por cuenta del cliente) con el Colegio Oficial de Gestores Administrativos.”.

En este sentido, en dicha contestación se concluye que:

“De todo lo anterior, se pone de manifiesto que los gestores administrativos que satisfacen las tasas para sus clientes en los términos señalados en el escrito de consulta, actúan en nombre y por cuenta de los mismos, con independencia del especial procedimiento para el abono de las tasas a las Jefaturas Provinciales de Tráfico en las que intervienen los Colegios Oficiales de Gestores Administrativos.

En consecuencia, por lo que aquí interesa, las tasas objeto de consulta que satisfacen los gestores administrativos en nombre y por cuenta de sus clientes tienen la consideración de suplidos que no se integran en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios que efectúan a favor de los mismos, puesto que de la información aportada en el escrito de consulta se infiere que se cumplen los requisitos establecidos al efecto.”.

Asumiendo dichas conclusiones que son equivalentes a las planteadas en la referida contestación vinculante de 26 de marzo de 2018, número de referencia V0828-18, se establece que:

“En consecuencia con lo anterior y con la doctrina señalada, este Centro directivo informa lo siguiente:

Las tasas objeto de consulta que satisfacen las autoescuelas en nombre y por cuenta de sus clientes, y que son gestionadas a través de la asociación de autoescuelas para su presentación y pago ante la Jefatura Provincial de Tráfico, tienen la consideración de suplidos que no se integran en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios que efectúan a favor de los mismos.”.

2.- De acuerdo con todo lo anterior, el pago de una suma de dinero realizada en nombre y por cuenta del cliente en virtud de un contrato de mandato expreso para el pago de las tasas objeto de consulta en las condiciones señaladas tendrá la consideración de suplido que no se integra en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido en factura que incluye los honorarios de la consultante. En este sentido, por tanto, las facturas emitidas a los clientes en cuyo beneficio se satisfacen las tasas no se repercutirá el impuesto sobre el valor añadido por estos suplidos aunque sí por los honorarios que estos satisfagan.

3.- En cuanto a la posibilidad de expedir factura al concesionario incluyendo como suplidos los gastos que han sido facturados a los clientes por la consultante, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley del impuesto según el cual:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

(…)

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

(…)

Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”.

Además, la consultante como sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido deberá cumplir con las obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto que son las contenidas en el apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992, entre las que se encuentra la obligación de “3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

El artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece lo siguiente:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

Conforme a lo anterior, la gestoría consultante deberá expedir factura correspondiente a los servicios que haya prestado a los destinatarios de los mismos, por lo que si los destinatarios de estos servicios son los clientes adquirentes de los vehículos, como parece deducirse de la información aportada, las facturas serán expedidas a los mismos y no al concesionario que no es destinatario de los citados servicios, ni tampoco sería el cliente al que la consultante está “supliendo” respecto del pago de las tasas e impuestos ante la Dirección General de Tráfico.

4.- Por otro lado, el concesionario presta servicios a la consultante por los que expide la correspondiente factura, por los que deberá repercutir el impuesto sobre el valor añadido a la consultante, según lo previsto en el punto anterior de la presente contestación, quedando la consultante obligada a soportarlo, con independencia de las cantidades que deban satisfacer uno y otro por los servicios recibidos por la consultante del concesionario y por el abono de los servicios prestados por la consultante a los clientes finales que satisfaga el concesionario.