Un cambio de criterio del Tribunal Supremo y del Tribunal Económico Administrativo Central que perjudique al contribuyente solo puede aplicarse desde que tal cambio de criterio se produce, puesto que lo contrario podría ir en contra de una confianza legítima merecedora de protección jurídica. Así lo ha reiterado el TEAC en su resolución n.º 1539/2020, de 23 de junio de 2022. 

Se trata de un supuesto en el que, con posterioridad a la sentencia del Tribunal Supremo y a resolución del TEAC (que determinaron la aplicación del tipo general en los servicios prestados por el reclamante), la Dirección General de Tributos, en contestación a consulta presentada por el interesado, cambió el criterio mantenido en una consulta previa, también presentada por la misma entidad, en la que se señalaba que procedía la aplicación del tipo reducido del impuesto. La confianza legítima ampara al contribuyente sólo hasta que se produce el cambio de criterio por la sentencia del Tribunal Supremo antedicha, no hasta que la DGT emitió contestación a la segunda consulta planteada.

El supuesto planteado

Tras resultar adjudicataria de un contrato de colaboración público-privada para la prestación de servicios, una empresa subcontrató a otra la prestación de dichos servicios y efectuó una consulta a la Dirección General de Tributos acerca del tipo de IVA aplicable a la operación. En el año 2015, la DGT emitió contestación vinculante, determinando qué servicios debían tributar al 10 % y cuáles al 21 %.

Con posterioridad, y a la vista de una sentencia del Tribunal Supremo que en 2017 parecía establecer un cambio de criterio a ese respecto, la empresa solicitó en el año siguiente una nueva consulta tributaria al Centro Directivo, que por medio de contestación vinculante indicó que todos los servicios prestados debían gravarse al tipo del 21 %, cambiando el criterio previo. También existía, ya en 2017, una doctrina del TEAC, reiterada, según la cual debía aplicarse el tipo impositivo general para tal tipo de contratos. 

A la vista de tal contestación, la empresa procedió a facturar al tipo general las operaciones posteriores a su fecha y también los períodos no prescritos, emitiendo facturas rectificativas por todos los servicios facturados al 10 % en dicho período. Existiendo discrepancias entre las distintas partes en cuanto a la aplicación temporal del cambio de criterio, se formularon las oportunas reclamaciones y el TEAR de Cantabria dictó la resolución ahora recurrida, en la que se indicaba que «debía respetarse la confianza legítima del interesado en que el tipo de IVA aplicable a tales prestaciones de servicios era el reducido del 10% al contar con una contestación a una consulta vinculante V1152-15 emitida a su solicitud en fecha 15 de abril de 2015 que avalaba tal conclusión. Por ello, según el TEAR, sólo hasta la emisión de una nueva contestación a una nueva consulta al respecto, la V3038-18, el 26 de noviembre de 2018, es cuando cesa la confianza legitima del interesado, en aplicar el tipo de IVA reducido en lugar del general del Impuesto, que según este segundo pronunciamiento de la DGT era el que resultaba procedente».

El criterio de la resolución del TEAC

La resolución del TEAC parte del artículo 89.1 de la LGT, que determina que la Administración esté vinculada por los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas, que deberá aplicar siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias del obligado tributario de que se trate y los que se incluyan en la contestación a la consulta. Sin embargo, ello debe entenderse siempre respetando la vinculación de toda la Administración tributaria a la doctrina del TEAC, conforme al artículo 239 de la LGT. 

Por lo tanto, si sobre la cuestión objeto de regularización existiese doctrina del TEAC, sería esta la que vincularía a los órganos de aplicación de los tributos y, en caso de no respetarse, se estaría incumpliendo el último precepto antes referido. Es más, cuando el criterio o la doctrina sean favorables al contribuyente, esta vinculación genera en él un derecho subjetivo oponible con ocasión de la revisión del acto, cuya vulneración exigiría su anulación. 

Por lo demás, la conclusión que alcanza el TEAC parte de la idea de que la confianza legítima no puede extenderse una vez que tanto el TS como el TEAC, en doctrina reiterada y que constituye cosa juzgada, hayan establecido una interpretación distinta y definitiva de la norma. Señala, en concreto, lo siguiente: 

«Pues como bien señala el Director "si se reconociese dicha confianza legítima hasta el momento temporal en que un contribuyente, a la vista de la doctrina reiterada del TEAC fundamentada en la previa posición pública y explícita del Tribunal Supremo, decidiese solicitar y obtuviese un criterio nuevo de la DGT, sería tanto como obligar a la Administración a reconocer la extensión de un criterio enmendado y corregido en tanto dicho contribuyente no obtuviese tal pronunciamiento de la DGT."

Por tanto, este Tribunal Central concluye que la confianza legítima no puede predicarse de los períodos de liquidación de IVA incluidos en el año 2018, puesto que ya desde diciembre de 2017 eran públicas tanto la posición del Tribunal Supremo como la doctrina reiterada del TEAC.

En consecuencia, procede anular parcialmente la resolución impugnada por entender que el cambio de criterio del Tribunal Supremo y de este TEAC vincula a toda la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación»