¿Qué entendemos por dietas y asignaciones para gastos de viaje?

Dentro de las diferentes fuentes de renta que convergen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una de las que más problemáticas y suspicacias genera son las dietas y asignaciones para gastos de viaje.

Para dar una primera aproximación al concepto de dieta, donde englobamos todos aquellos gastos relativos al viaje de los trabajadores, debemos hacer mención del contenido del artículo 40.6 del Estatuto de los Trabajadores (ET) en donde, al tratar la movilidad geográfica de los trabajadores, se recoge el siguiente concepto de dieta:

«6. Por razones económicas, técnicas, organizativas o de producción, o bien por contrataciones referidas a la actividad empresarial, la empresa podrá efectuar desplazamientos temporales de sus trabajadores que exijan que estos residan en población distinta de la de su domicilio habitual, abonando, además de los salarios, los gastos de viaje y las dietas.

El trabajador deberá ser informado del desplazamiento con una antelación suficiente a la fecha de su efectividad, que no podrá ser inferior a cinco días laborables en el caso de desplazamientos de duración superior a tres meses; en este último supuesto, el trabajador tendrá derecho a un permiso de cuatro días laborables en su domicilio de origen por cada tres meses de desplazamiento, sin computar como tales los de viaje, cuyos gastos correrán a cargo del empresario.

Contra la orden de desplazamiento, sin perjuicio de su ejecutividad, podrá recurrir el trabajador en los mismos términos previstos en el apartado 1 para los traslados.

Los desplazamientos cuya duración en un periodo de tres años exceda de doce meses tendrán, a todos los efectos, el tratamiento previsto en esta ley para los traslados».

De este modo, nos encontramos que la dieta tiene las siguientes características:

• Es una contraprestación abonada por la prestación de servicios del trabajador fuera del lugar habitual de trabajo.
• Se devenga en el momento en que se realiza el desplazamiento.
• Puede devengarse de manera periódica o espontánea, ya que la empresa únicamente tiene la obligación de comunicar la realización de los desplazamientos con cinco días laborables de antelación.
• El desplazamiento y, por tanto, la extensión del abono de las dietas es ilimitado.

No obstante, parece desprenderse de una lectura literal del precepto que estas asignaciones únicamente se devengarán a consecuencia de un desplazamiento cuya temporalidad implica la intención de residencia, es decir, de permanencia en el tiempo en otro lugar.

Nada más lejos de la realidad. El devengo de las dietas se produce en el momento en que se lleva a cabo el desplazamiento, pero este puede deberse a, por ejemplo, la asistencia a una reunión en horario laboral fuera o dentro del municipio que determina la necesidad para el trabajador de incurrir en una serie de gastos en los que, por su habitual laboralidad, no debiera haber incurrido. A modo de ejemplo, si un trabajador necesita asistir a una reunión con un cliente y para llegar hasta el lugar de la reunión necesita de transporte, público o privado, propio o ajeno, y, por el horario de la reunión, se hace necesario que el trabajador almuerce fuera de las oficinas o de su residencia habitual; se devengarán dietas por ambos conceptos, el de transporte y el de manutención.

Por otra parte, debemos destacar las figuras de comerciales, visitadores médicos y otros, ya que, debido a su particular desarrollo de la relación laboral, la doctrina y jurisprudencia ha ido perfilando el concepto de dietas para estos trabajados. Del mismo modo, debemos citar de manera diferenciada a los administradores y socios que pueden no incardinarse dentro de una relación laboral ordinaria y, por tanto, no perciben rendimientos del trabajo lo que supone dificultades a la hora de hablar de las dietas y su exención en las retribuciones que estos reciben. Por este motivo, el desarrollo de este punto va a realizarse enfocándose de manera exclusiva en la fiscalidad de las dietas en el  IRPF de un trabajador subordinado a una relación laboral común, dejando de lado las situaciones especiales derivadas de las dietas que puedan percibir otro tipo de figuras reconocidas en el ámbito laboral cuya fiscalidad difiere del general de los trabajadores.

Sin entrar en mayor profundidad en el concepto de dieta porque ello implicaría entrar en el terreno de lo estrictamente laboral y desviarse del estudio de su fiscalidad, dentro de las dietas que un trabajador puede percibir podemos encontrar las siguientes:

• Dietas por desplazamientos.
  
  • Si se realiza en transporte público: billetes de tren, avión, autobús, bono de transporte público, ticket transporte, etcétera.
  • Si se realiza en un medio privado, propio del trabajador o ajeno —vehículo de empresa, alquilado o cualquier otra modalidad en donde los gastos sean soportados por el trabajador—:
    • Combustible.
    • Peajes.
    • Parkings y estacionamientos en general.
• Dietas por estancia.
  • Gasto realizado en hoteles, hostales o cualquier otro alojamiento.
• Dietas por manutención.
  • Gasto incurrido en la manutención del trabajador que se encuentra fuera del lugar de trabajo en establecimientos hosteleros.

Por supuesto, las discrepancias existentes entre Administración y administrado no han versado tanto en las cuestiones jurídicas relativas a su calificación como dietas, sino sobre una cuestión mucho más directa y palpable: su justificación.

Es habitual que este tipo de gastos, aun habiéndose producido la realidad del desplazamiento, estancia o manutención, no determinen un presupuesto de hecho irrefutable por el mero hecho de haberse consignado en la autoliquidación correspondiente de la empresa o trabajador. Por tanto, existe obligación de justificar el gasto, tal y como determina el artículo 105 de la LGT al disponer lo siguiente:

«1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria».

Aproximación a la fiscalidad de las dietas y asignaciones para gastos de viaje

Analizando lo hasta ahora mencionado, debemos percatarnos de que las dietas tienen un claro concepto indemnizatorio, es decir, pretenden sufragar los gastos en los que incurre un trabajador con motivo de su salida de la oficina, taller, fábrica o cualquier otro centro de trabajo para la realización de actividades laborales o empresariales. No tienen, por tanto, la consideración de renta relacionada con el abono de un sueldo o salario, sino que ya el propio artículo 17 de la LIRPF las desliga de dicho concepto al disponer que:

«1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Se incluirán, en particular:

a) Los sueldos y salarios.

(...)

d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan».

Por consiguiente, aun teniendo su origen en una relación laboral o que puede incardinarse dentro de la relación que existe entre administradores y socios de una empresa con esta, se desligan del concepto de sueldos y salarios para formar una categoría propia. Esta calificación jurídica tiene fuertes incidencias en los ámbitos laborales y fiscales ya que, aunándolo a su naturaleza indemnizatoria, ha determinado su exención tanto en el  IRPF del trabajador como en la cotización a la Seguridad Social.

Por supuesto, la exención de este tipo de rentas no es total, ya que no establecer límites y requisitos a ellas supondría abrir una puerta, no menuda, al fraude fiscal; al abono de sueldos y salarios a través de esta figura permitiendo considerar como renta exenta cuantías que no son tales, ya que su naturaleza no se corresponde con la de las dietas y demás asignaciones para gastos de viaje.

Partiendo de estas consideraciones iniciales y sin entrar en mayor profundidad por pretender dar una primera aproximación sencilla a la fiscalidad de las dietas, resumimos su liquidación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como sigue:

¿Cómo cotizan a la Seguridad Social las dietas y asignaciones para gastos de viaje?

Como el resto de cuestiones del ámbito laboral, todo lo relacionado con la percepción de emolumentos por parte de un trabajador, tiene una  repercusión fiscal que variará en función de la naturaleza de la renta —sueldos y salarios, rentas en especie, dietas, etcétera—.

Una de estas cuestiones, a la que ya hemos hecho referencia, es la consideración de las dietas y demás asignaciones de viaje como un supuesto de renta parcialmente exenta en el  IRPF del trabajador que las percibe.

Esta exención deriva de la consideración de la renta como un abono al trabajador de una cuantía por él ya pagada, en el desarrollo de sus obligaciones laborales, actuando como medio intermediario de pago.

Importante esta consideración que se hace del trabajador como mero mediador de pago en los supuestos de abono de cantidades en concepto de dietas, ya que es esta y no otra la regla general que permite diferenciar una renta en especie abonada al trabajador de una dieta. Nos explicamos, la definición de renta en especie contenida en el artículo 42.1 de la LIRPF establece que:

«1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria».

Ante esta definición que se ofrece, el concepto de dietas parecería encajar porque:

1. Se realiza una utilización, consumo u obtención de un bien o derecho.
2. Y esta se realiza a título gratuito.
3. Se determina como un supuesto de renta, independientemente de que esta se perciba en especie o a través de contraprestación dineraria.

A TENER EN CUENTA. En caso de que el trabajador perciba una cantidad monetaria, la «renta en especie disfrutada» no será tal, sino que las cantidades percibidas serán consideradas como rendimientos íntegros del trabajo en concepto de sueldos y salarios percibidos.

La confusión al hablar de unas y otras es normal, ya que versan sobre cuestiones muy similares sino idénticas. Imaginemos un trabajador que se desplaza de Galicia a Madrid para realizar allí un trabajo. Si el desplazamiento se realiza por, imaginemos, una semana y a este se le abona una habitación de hotel y las comidas de esos días, estaremos ante una retribución por dietas que, mientras no excedan de los límites diarios establecidos en el artículo 9 del RIRPF, no tributan. Ahora bien, si el trabajador se desplaza durante 3 meses y se le cede el uso de un apartamiento alquilado a nombre de la sociedad, un coche para realizar los desplazamientos necesarios en la capital y, además, se le ceden una serie de cheques restaurante pactados con un restaurante cercano, nos encontramos ante tres rentas en especie diferentes.

De este modo, la propia normativa laboral distingue ambas figuras al determinar el artículo 26 del ET lo siguiente:

«1. Se considerará salario la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los periodos de descanso computables como de trabajo.

En ningún caso, incluidas las relaciones laborales de carácter especial a que se refiere el artículo 2, el salario en especie podrá superar el treinta por ciento de las percepciones salariales del trabajador, ni dar lugar a la minoración de la cuantía íntegra en dinero del salario mínimo interprofesional.

2. No tendrán la consideración de salario las cantidades percibidas por el trabajador en concepto de indemnizaciones o suplidos por los gastos realizados como consecuencia de su actividad laboral, las prestaciones e indemnizaciones de la Seguridad Social y las indemnizaciones correspondientes a traslados, suspensiones o despidos».

Pues bien, esta diferenciación de las dietas, haciendo especial hincapié en que no suponen salario para el trabajador, cristaliza en el artículo 147 del TRLGSS al determinar dichas rentas, efectivamente abonadas, como no integradoras de la base de cotización del trabajador:

«1. La base de cotización para todas las contingencias y situaciones amparadas por la acción protectora del Régimen General, incluidas las de accidente de trabajo y enfermedad profesional, estará constituida por la remuneración total, cualquiera que sea su forma o denominación, tanto en metálico como en especie, que con carácter mensual tenga derecho a percibir el trabajador o asimilado, o la que efectivamente perciba de ser esta superior, por razón del trabajo que realice por cuenta ajena.

(...)

2. Únicamente no se computarán en la base de cotización los siguientes conceptos:

a) Las asignaciones para gastos de locomoción del trabajador que se desplace fuera de su centro habitual de trabajo para realizar el mismo en lugar distinto, cuando utilice medios de transporte público, siempre que el importe de dichos gastos se justifique mediante factura o documento equivalente.

b) Las asignaciones para gastos de locomoción del trabajador que se desplace fuera de su centro habitual de trabajo para realizar el mismo en lugar distinto, no comprendidos en el apartado anterior, así como para gastos normales de manutención y estancia generados en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, en la cuantía y con el alcance previstos en la normativa estatal reguladora del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas».

En consecuencia:

1. Las dietas son un supuesto de renta sujeta y exenta en el  IRPF del trabajador que las percibe.
2. Las dietas no forman parte de la base de cotización del trabajador.
3. Únicamente estarán exentas y no formarán parte de la base de cotización en la cuantía establecida en el artículo 9 del RIRPF.

JURISPRUDENCIA

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 717/2016, de 12 de septiembre, ECLI:ES:TS:2016:4782

Asunto: definición del concepto de dieta.

«La dieta es una percepción económica, de naturaleza extrasalarial, que tiene por finalidad compensar al trabajador de los gastos que tiene que realizar (comidas, pernoctación, etc.) por desempeñar su trabajo, por cuenta de la empresa y de modo temporal, fuera del centro o lugar habitual de trabajo. (...) El concepto de dieta lleva, pues, implícito el de desplazamiento temporal del lugar habitual de trabajo a otro distinto».