Recientemente, la Dirección General de Tributos se ha pronunciado en su consulta vinculante V2460-22, de 30 de noviembre de 2022, acerca de la posibilidad de incluir el coste de la licencia municipal de obras en la base de la deducción por obras para la mejora de la eficiencia energética en viviendas prevista en la disposición adicional quincuagésima de la LIRPF. En concreto, la cuestión se planteaba en relación con un consultante que estaba realizando obras en una vivienda unifamiliar para instalar placas solares, a fin de reducir el consumo de energía primaria no renovable. 

Para dar respuesta a la consulta, Tributos analiza en primer término la disposición adicional quincuagésima de la LIRPF, que además se ha visto modificada por el Real Decreto-ley 18/2022, de 18 de octubre, con efectos de 1 de enero de 2023, y los requisitos para la deducción. Dicha disposición fue incorporada a la LIRPF por el Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, y en ella se recogen tres deducciones temporales en la cuota íntegra estatal del IRPF aplicables sobre las cantidades invertidas en obras de rehabilitación que contribuyan a alcanzar ciertas mejoras de la eficiencia energética de la vivienda habitual o arrendada para su uso como vivienda con arreglo a la legislación sobre arrendamientos urbanos, de manera que su principal destino sea el de satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario, y en los edificios residenciales, acreditadas a través de certificado de eficiencia energética.

Análisis de la deducción aplicable y de sus requisitos

El consultante estaría realizando obras en una vivienda unifamiliar, por lo que podría resultarle de aplicación la deducción prevista en el apartado 3 de la disposición adicional quincuagésima de la LIRPF, por obras de rehabilitación que mejoren la eficiencia energética en edificios de uso predominantemente residencial. Se trataría de una deducción en virtud de la cual el contribuyente titular de la vivienda podrá deducirse hasta un 60 % de las cantidades satisfechas, hasta un máximo de 15.000 euros.

Será aplicable sobre las cantidades satisfechas por el titular de la vivienda por las obras que reúnan las siguientes características:

• Realizadas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, que se produjo el 6 de octubre de 2021, hasta el 31 de diciembre de 2024.
• En las que se obtenga una mejora de la eficiencia energética del conjunto del edificio en el que se ubica, siempre que se acredite a través de certificado de eficiencia energética, una reducción del consumo de energía primaria no renovable, referida a la certificación energética, de un 30 % como mínimo, o bien, la mejora de la calificación energética del edificio para obtener una clase energética «A» o «B», en la misma escala de calificación.

Así las cosas, el contribuyente que está realizando obras en su vivienda para instalar placas solares con el objetivo de reducir el consumo de energía primaria no renovable tendrá derecho a la deducción por las obras efectuadas en los plazos y términos indicados, por las cantidades satisfechas durante dicho período por tales obras, siempre que se acredite la reducción del consumo de energía primaria no renovable de un 30 % como mínimo, a través de certificado de eficiencia energética de la vivienda. 

De cumplirse todos los requisitos señalados, la deducción se practicará en los períodos impositivos 2021, 2022, 2023 y 2024 en relación con las cantidades satisfechas en cada uno de ellos, siempre que se hubiera expedido, antes de la finalización del período impositivo en el que se vaya a practicar la deducción, el citado certificado de eficiencia energética. En el caso de que dicho certificado se expida en un período impositivo posterior a aquel en el que se abonaron cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, y, en todo caso, dicho certificado deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2025. Asimismo, conviene indicar que el certificado expedido antes del inicio de las obras será válido siempre que no hubiera transcurrido un plazo de dos años entre la fecha de su expedición y la del inicio de estas.

Determinación de la base de la deducción y posibilidad de incluir en ella el coste de la licencia municipal de obras

Para fijar la base de la deducción, habrá que considerar las cantidades satisfechas por la realización de las obras desde el 6 de octubre de 2021 hasta el 31 de diciembre de 2024, con independencia que exista o no financiación ajena. Y, ello, teniendo siempre en cuenta que la base máxima anual de la deducción es de 5.000 euros; aunque aquellas cantidades abonadas no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes, sin que en ningún caso la base acumulada de la deducción pueda exceder de 15.000 euros.

En tal sentido, y centrándonos ya en la cuestión central objeto de consulta, la Dirección General de Tributos recuerda lo que señala la propia disposición adicional quincuagésima de la LIRPF en su apartado 4, y apunta lo siguiente:

«A estos efectos, se considerarán como cantidades satisfechas por las obras realizadas aquellas necesarias para su ejecución, incluyendo los honorarios profesionales, costes de redacción de proyectos técnicos, dirección de obras, coste de ejecución de obras o instalaciones, inversión en equipos y materiales y otros gastos necesarios para su desarrollo, así como la emisión de los correspondientes certificados de eficiencia energética. En todo caso, no se considerarán en dichas cantidades los costes relativos a la instalación o sustitución de equipos que utilicen combustibles de origen fósil. Asimismo, de la base de la deducción se deberán descontar aquellas cuantías que, en su caso, hubieran sido subvencionadas a través de un programa de ayudas públicas o fueran a serlo en virtud de resolución definitiva de la concesión de tales ayudas».

En esa medida, concluye que el importe de la licencia de obras municipal se considera un gasto necesario para el desarrollo de la propia obra, cuya ejecución no sería posible sin ella, por lo que las cantidades que se destinen a la obtención de la licencia se podrán incluir en la base de deducción.