No hace mucho, la preparación de oposiciones copó los titulares de los medios de comunicación, que se hicieron eco de una práctica bastante habitual en la que funcionarios en activo forman a opositores a cambio de retribuciones que escapan a los controles de la Agencia tributaria.

Por este motivo, resulta especialmente interesante la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0191-22), de 7 de febrero de 2022, en la que el Centro Directivo se pronuncia sobre la tributación de un preparador de oposiciones, que presta este servicio por su propia cuenta, sin contrato laboral con una academia. En particular, la consulta analiza la tributación de esta actividad en distintos impuestos: el Impuesto sobre Actividades Económicas, el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El Impuesto sobre Actividades Económicas

El hecho imponible del IAE, conforme al artículo 78 del TRLRHL

Está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto. De ello resultaría lo siguiente:

• El hecho imponible en este caso viene dado por el mero ejercicio de cualquier actividad económica, de modo que bastaría con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produjese el supuesto de hecho gravado, excluyéndose la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.
• Dicho hecho imponible se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.
• El impuesto grava toda clase de actividades, estén o no especificadas en las correspondientes tarifas.

A tales efectos, «se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios», definiéndose el contenido de las actividades gravadas en las tarifas del impuesto (artículo 79 del TRLRHL).

Sobre esta base, para que una actividad sea considerada como económica y, por lo tanto, que su ejercicio constituya el hecho imponible del IAE, resultaría necesario, según expone Tributos en la propia consulta: 

«a) que dicha actividad se realice en territorio nacional.

b) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;

c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;

d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia

Por consiguiente, quedan excluidas del ámbito de aplicación del impuesto aquellas actividades que se ejerzan en régimen de dependencia laboral, aun cuando su contenido material pueda ser de carácter empresarial, profesional o artístico».

Por otra parte, serán sujetos pasivos del impuesto, en los términos del artículo 83 del TRLRHL, las personas físicas o jurídicas y las entidades del artículo 35.4 de la LGT siempre que realicen cualquiera de las actividades que dan lugar al hecho imponible del IAE en territorio nacional.

Así las cosas, la actividad de preparación de oposiciones por cuenta propia, al margen de cualquier relación laboral por cuenta ajena, estaría sujeta al IAE. Se trataría de una actividad de enseñanza ejercida por una persona física, que, en cuanto a su clasificación en este impuesto, podría tener la condición de actividad empresarial o profesional según la forma en que se ejerza. Al respecto, explica la Dirección General en la consulta analizada: 

«A tenor de lo dispuesto en el artículo 79, apartado 1, del TRLRHL, es profesional de la enseñanza, cualquiera que sea el objeto de esta, quien, actuando por cuenta propia, desarrolle personalmente la actividad de que se trate.

Por el contrario, se estaría ante una actividad empresarial, a efectos del impuesto, cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante.

De esta forma, si el sujeto pasivo realiza él directa y personalmente la actividad de enseñanza, se está ante una situación de profesionalidad a efectos del impuesto. Si, por el contrario, tal actividad se ejerce en el seno de una organización, centro de enseñanza, etc. tal elemento de profesionalidad vinculado a la personalidad individual del enseñante habrá desaparecido para dar paso a una clara situación empresarial».

En el caso concreto que se analiza, el consultante imparte las clases de preparación de oposiciones por su propia cuenta, a título individual, sin que concurran otras circunstancias que impliquen la existencia de una organización empresarial. Así, estaría obligado a darse de alta en el grupo 826 «Personal docente de enseñanzas diversas, tales como educación física y deportes, idiomas, mecanografía, preparación de exámenes y oposiciones y similares» de la sección segunda de las tarifas del IAE.

El Impuesto sobre el Valor Añadido

El hecho imponible del IVA se define en el artículo 4 de la LIVA, en los siguientes términos:

«Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

(...)».

Y, por su parte, conforme al artículo 5.Uno de la LIVA, se reputarán empresarios o profesionales, a los efectos del impuesto, las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en su apartado Dos, según el cual:

«Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido».

En esa medida, en el supuesto analizado, el preparador de oposiciones tendría la condición de empresario o profesional a efectos del IVA y quedarían sujetas a este impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el territorio de aplicación del IVA en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

Con todo, no puede olvidarse que a tenor del artículo 20.Uno.10.º de la LIVA, se encuentran exentas las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo. Sin embargo, no tendrán la consideración de clases prestadas a título particular aquellas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del IAE.

Por lo tanto, los requisitos para la aplicación de la exención, según recoge la propia consulta, serían los siguientes:

«a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.

b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.

La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación y Formación Profesional, o bien la Comunidad autónoma correspondiente.

c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo 82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.

En particular, cumplirá este requisito siempre que la actividad se encuentre incluida en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas».

Con carácter general, los sujetos pasivos del IVA estarán obligados a presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al IVA, así como a presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del IVA resultante, además de la declaración resumen-anual. Ahora bien, en el caso de que el consultante solo realizase operaciones sujetas al impuesto, pero exentas, deberá tener en cuenta lo previsto en el artículo 71.1 del RIVA, que establece lo siguiente:

«1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.

Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 7, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.

La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto».

Asimismo, el artículo 3.1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación determina:

«1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:

a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 22.º, 24.º, 25.º y 28.º de la Ley del Impuesto».

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El artículo 17 de la LIRPF, en sus apartados 2.c) y 3, determina que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo a los efectos del IRPF los derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, excepto cuando supongan «supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios», caso en que se calificarán como rendimientos de actividades económicas. 

Así las cosas, recuerda la Dirección General de Tributos lo siguiente:

«(...) este Centro Directivo viene interpretando que la consideración de estas rentas como rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos, lo que habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, y con carácter general, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, conferencias o seminarios, ofreciéndolos al público y concertando, en su caso, con los profesores o conferenciantes su intervención en tales eventos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos.

Igualmente cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas de estos cursos o conferencias cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en dichos eventos, en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de dicha organización».

Por lo tanto, y habida cuenta de que el consultante realiza la actividad de preparación de oposiciones ordenando por cuenta propia medios de producción o de recursos humanos para intervenir en el mercado, sus rendimientos deberían calificarse, a los efectos del IRPF, como de actividades económicas.