Hace escasos días el ICAC emitía una resolución sobre cómo han de contabilizarse las subvenciones otorgadas para cancelar una deuda. Esta resolución derivaba, muy probablemente, de la avalancha de consultas que habrá recibido el ICAC respecto de las subvenciones que se han concedido por parte de los gobiernos, estatales o autonómicos, para cancelar los préstamos ICO otorgados a causa del COVID-19.

Pues, como si de una puesta en consenso se tratase, el pasado día 4 el Tribunal Supremo ha emitido una sentencia donde aclara una cuestión que puede afectar a una parte nada desdeñable de empresas y autónomos que pueden verse afectados por lo que en ella se resuelve. En concreto, la sentencia n.º 412/2022, de 4 de abril, ECLI:ES:TS:2022:1570, trata cómo han de imputarse fiscalmente las mencionadas subvenciones, resolviendo el caso específico de un contribuyente que se encuentra aplicando el régimen especial de criterio de caja y, por tanto, el criterio a seguir difiere del criterio habitual de devengo.

Norma de valoración contable: subvenciones de capital otorgadas para la cancelación de un pasivo

En la anterior noticia, enlazada en la primera línea de este texto, ya explicábamos cómo ha resuelto el ICAC, desde el punto de vista contable, esta cuestión. Resolviendo, a través de la resolución n.º 129/Marzo2022-1 que:

«Las subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros, quedan reguladas en la norma de registro y valoración (NRV) 18ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (NRV 18ª del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas (PGCPYMES), aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre) que en el apartado 1.1 establece lo siguiente en relación con su reconocimiento:

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.

Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado».

Esto, a juicio del Alto Tribunal, supone una regulación especial del criterio de imputación temporal respecto de este tipo de subvenciones lo que la sitúa fuera de la aplicación de los criterios generales de devengo o, como en el caso enjuiciado, del régimen de cobros y pagos.

Criterio del Tribunal Supremo sobre la imputación temporal de la subvención

El hecho de que se determine una lex specialis para la correcta imputación temporal de este tipo de subvenciones condiciona su aplicación en el sentido de permitir optar por la aplicación del régimen habitual de la entidad o por la norma especial de imputación contenida en la reproducida norma de valoración.

Y así lo expone el Alto Tribunal:

«1) La tesis de la Administración tributaria parte de una errónea configuración del principio de imputación temporal: según el criterio del devengo, -por remisión a la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades, conforme a lo establecido en el artículo 14.1.b) de la LIRPF, en la redacción aplicable al caso- la imputación ha de realizarse al momento de adquisición del derecho a la subvención. Ha de recordarse que esta subvención se percibe mediante un pago único. El criterio de cobro -el elegido por el Sr. Simón - le lleva a imputar la subvención al periodo en que su importe es percibido.

(...)

1) Las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se imputarán atendiendo a su finalidad, conforme a las normas contables, aplicables a las sociedades y, por reenvío de las normas de éstas, a los empresarios individuales que deben tributar por el IRPF.

2) En caso de que las subvenciones de capital se hayan concedido para adquirir activos o cancelar pasivos, se aplica la regla prevista en relación con los activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias, esto es, se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

3) La opción tributaria que el contribuyente haya ejercitado por el criterio de caja no impide la aplicación de la regla anterior, dada su especialidad y la remisión que la Ley del IRPF de 2006, aplicable al caso, efectúa a la normativa específica del impuesto sobre sociedades y ésta, a su vez, al resultado contable.

4) No hay infracción del artículo 119.3 de la LGT por el hecho de que, quien haya optado por el criterio de cobro o caja aplique la regla especial contenida en la Norma de valoración nº 18 del PGC, pues tal decisión no supone una revocación de la opción, sino la selección preferente de una lex specialis».

En conclusión, se constituye como opción para el contribuyente el aplicar cualquiera de ambos criterios, el general seguido por la identidad —devengo o de caja— o aplicar la normativa especial de imputación temporal establecida en la norma contable y que tiene efectos fiscales. Además, establece el Tribunal Supremo que no se renuncia al criterio de de caja por el hecho de aplicar la mencionada norma especial de imputación temporal.