Recientemente, tanto el Tribunal Supremo como el TEAC se han
pronunciado acerca de uno de los requisitos clave que la DT 18.ª de la LIRPF
exige para que pueda seguir aplicándose, en régimen transitorio, la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimida desde
2013: haberla practicado en un período impositivo anterior al 2013. Este
artículo analiza los criterios que han fijado al respecto.
3
de mayo Iberley
La deducción por inversión en vivienda habitual que antes contemplaba el artículo 68.1 de
la LIRPF fue suprimida por la Ley 16/2012, de 27 de
diciembre, con efectos desde 1 de enero de 2013. Sin
embargo, se mantiene su aplicación en régimen transitorio, para
determinadas situaciones previas a esa fecha, de conformidad con lo que
establece la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF. Por esa razón, se trata de un beneficio fiscal
que aún hoy en día, más de diez años después de la supresión, continúa dando
que hablar y sigue resultando de interés para no pocos contribuyentes.
Recientemente, además, uno de los requisitos clave
que el régimen transitorio exige para continuar beneficiándose de la deducción
ha sido objeto de interpretación por parte del Tribunal Supremo y,
posteriormente, también desarrollado por el Tribunal Económico-Administrativo
Central. Es en ello en lo que nos centraremos en este artículo.
El meollo de la cuestión: el requisito de haber aplicado la deducción antes
de 2013
Como ya se avanzaba, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, suprimió la deducción por
inversión en vivienda habitual a partir de 1 de enero de 2013, pero introdujo
un régimen transitorio por el que podrían continuar practicándola «en
ejercicios futuros todos aquellos contribuyentes que hubieran adquirido antes
de 31 de diciembre de 2012 su vivienda habitual o satisfecho cantidades antes
de dicha fecha para la construcción, ampliación, rehabilitación o realización
de obras por razones de discapacidad en su vivienda habitual» (según indicaba
expresamente su propio preámbulo).
Dicho régimen transitorio se recoge en la disposición
transitoria decimoctava de la LIRPF,
introducida por la misma norma, y cuyo tenor es el siguiente:
«1. Podrán aplicar la deducción por inversión en
vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta
disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su
vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades
con anterioridad a dicha fecha para la construcción de esta.
b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho
cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o
ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén
terminadas antes de 1 de enero de 2017.
c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho
cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la
vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de
enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén
concluidas antes de 1 de enero de 2017.
En todo caso, resultará necesario que el
contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda
habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o
construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad
a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en
el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de
diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual
se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y
78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012,
sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la
Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo
establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán
obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe
de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota
íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el
apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de
enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a
la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en
dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura
de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida
autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el
ejercicio 2011, sin intereses de demora».
A TENER EN CUENTA. Adviértase que el preámbulo de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, antes reproducido, situaba
el corte en las viviendas adquiridas antes del 31/12/2012, mientras que la
disposición transitoria se refiere a las adquiridas antes del 01/01/2013. Pese
a todo, el TEAC considera que dicho corte debe entenderse ubicado en la fecha
que señala la disposición transitoria, puesto que las modificaciones que
la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, incorporó a la LIRPF lo fueron «con efectos desde 1 de enero de 2013».
Así lo pone de manifiesto en la resolución a la que luego se hará referencia.
En definitiva, la aplicación de la deducción por
inversión en vivienda habitual a partir de 2013 debe ceñirse a los requisitos
específicos que al efecto configura la disposición transitoria decimoctava de
la LIRPF, entre los cuales se encuentra el resaltado en
negrita: será necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción en
relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de
dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero
de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo establecido en el
artículo 68.1.2.ª de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de
2012. Un precepto que, en particular, determinaba:
«2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual
habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas
habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o
rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no
superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido
objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual
hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de
deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el
importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por
reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición
de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el
precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como
la ganancia patrimonial exenta por reinversión».
Pues bien, una vez centrada la cuestión, veamos
cuál es el alcance y los efectos que han de darse a dicho requisito según los
últimos pronunciamientos de nuestro Alto Tribunal y del
Tribunal Económico-Administrativo Central.
El criterio interpretativo del Tribunal Supremo
La sentencia del Tribunal Supremo n.º 1626/2023, de 4 de
diciembre, ECLI:ES:TS:2023:5262, fijó como criterio interpretativo que,
para que pueda aplicarse tal deducción a partir de 2013 se exige que el
contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de
2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese
concepto con anterioridad a dicho ejercicio. Ahora bien, expresamente
establece que también cabrá su aplicación cuando «la falta de
aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda
habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación
del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior
vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio
efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin
de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las
circunstancias concurrentes».
A juicio de nuestro Alto Tribunal, la norma sería
clara al exigir, para que se pueda aplicar la deducción por adquisición de
vivienda habitual, a pesar de su supresión con carácter general desde 2013, no
solo que la vivienda se haya adquirido antes de ese año, sino también que el
contribuyente se haya deducido las cantidades satisfechas por «dicha vivienda»,
en un período impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013, salvo que no
hubiera podido hacerlo en base al artículo 68.1.2.ª de la LIRPF. Motivo por el cual concluye lo siguiente:
«(...) una interpretación adecuada y
orientada a su finalidad nos conduce a considerar que se trata de un derecho
que se mantiene transitoriamente, una vez suprimido con carácter general, en
favor de los contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual antes del
31 de diciembre de 2012 y que se hayan deducido de forma efectiva las
cantidades satisfechas por dicha vivienda en un período impositivo devengado
con anterioridad al 1 de enero de 2013.
La única excepción, como se ha
expuesto, para extender la deducción a contribuyentes que no la venían
aplicando con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013- es la del art.
68.1.2ª LIRPF -"
2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la
deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá
practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto
las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las
anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción"-, cuya
apreciación dependerá de las circunstancias concretas del caso y de la
valoración que de éstas haga la Sala de instancia».
Así las cosas, no comparte la alegación
del Abogado del Estado, referida a que el hecho de que la norma contemple
esta excepción no permite incluir en ella a contribuyentes que pensaron o que
erróneamente creyeron que no podían aplicarse la deducción a la vista de este
precepto. A cuyo respecto sostiene que «la apreciación de la excepción
dependerá de las circunstancias concretas del caso, correspondiendo a la Sala
de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la
inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la
excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los
ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación
realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes».
El posterior criterio del TEAC, que desarrolla el
criterio jurisprudencial
La muy reciente resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Central n.º 765/2023, de 22 de abril de 2024, ha venido a completar, en
cierto modo, el criterio fijado por nuestro Alto Tribunal.
En dicha resolución, el TEAC, tras realizar un
amplio repaso de la historia de la deducción y los términos de su supresión,
así como de la jurisprudencia del Tribunal Supremo ya mencionada y de los
criterios de interpretación a seguir, razona lo siguiente:
«(...) nos hemos de inclinar por la interpretación
que resulte más favorable de cara al reconocimiento de la deducción, es por lo
que, para un caso de un contribuyente que hubiera adquirido su vivienda
habitual antes del 01/01/2013, y que en los años o períodos anteriores al
2013 estando obligado a presentar declaración por razón de las rentas y
habiéndola presentado, no hubiera consignado en ninguno de ellos la deducción
por vivienda habitual porque no hubiera tenido rentas generadoras de
cuotas a las que aplicar las deducciones que les habrían correspondido de haber
tenido tales cuotas, es decir, siendo su cuota íntegra cero antes de la
aplicación de la deducción, este Tribunal Central estima más ajustado a
Derecho (...) considerar que ese contribuyente sí que tendría derecho a
disfrutar de la deducción en los años o períodos posteriores al 2013, de tener
en éstos cuota íntegra bastante para ello.
Repárese que los contribuyentes de este tipo no
habían podido disfrutar nunca de la deducción en esos periodos anteriores a
2013 porque, aun presentando la declaración y consignando la deducción, no
habían tenido cuotas íntegras para poder aplicarla. (...)
Pero, lo que acabamos de resolver,
evidentemente no resultará de aplicación a los casos de
contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual antes del
01/01/2013, y que, en los años o períodos anteriores al 2013 desde que la
hubieran adquirido, estando obligados a presentar declaración por razón
de las rentas obtenidas y presentándola, habiendo tenido en alguno, algunos o
todos de esos periodos cuota integra en que poder aplicar la deducción, no la
hubieran aplicado en ninguno de ellos; (...)
Casos distintos, serán los de los contribuyentes que en los años o períodos anteriores al
2013 desde que hubieran adquirido su vivienda habitual:
-estando obligados a presentar declaración por
razón de las rentas obtenidas y habiéndola presentado, no hubieran tenido cuota
íntegra para poder aplicar la deducción, pero que esa falta de cuotas íntegras
se debiese a que hubieran omitido una (s) renta (s) que sí que tendrían que
haber declarado; de suerte tal, que sí la (s) hubiesen declarado correctamente,
sí que habrían tenido cuota y podrían haber aplicado la deducción en algún
período anterior al 2013.
-estando obligados a presentar declaración por
razón de las rentas obtenidas, no la hubieran presentado, al haber omitido
renta (s) que determinarían su obligación de presentar declaración y de las que
resultaría cuota íntegra en que poder aplicar la deducción,
Casos, éstos, a los que este Tribunal considera
que ha de aplicarse una solución basada en el argumento que el T.S. desplegó en
la sentencia de 04/12/2023 dictada en el recurso de casación núm. 6555/2022; es
decir, que la posibilidad de que esos contribuyentes puedan aplicar la
deducción en los años o períodos 2013 y siguientes deberá ser admitida, o no,
en función de las circunstancias concretas de cada caso; en el
sentido, de que deberá admitirse o no en función de lo razonables que
resulten las explicaciones que cada uno de esos contribuyente pueda dar sobre
el porqué de la incorrección de haber omitido la (s) renta (s) de que se trate;
siendo de ese contribuyente la carga de acreditar en qué consistió la
incorrección cometida y que fueron razonables y aceptables las razones que le
llevaron a la misma».
Sobre la base de todo, el TEAC concluye unificando
criterio de cara a la posible aplicación de la deducción en los años
o períodos posteriores al 2012 por parte de contribuyentes que hubieran
adquirido su vivienda habitual antes del 01/01/2013 y que no hubieran
practicado ni consignado tal deducción en ninguno de los años o períodos
anteriores al 2013 desde que la adquirieron:
- Podrán aplicarla
aquellos que no hubieran practicado ni consignado la deducción
antes de 2013:
- Porque no
hubieran presentado declaración por no resultar obligado a ello
por razón de las rentas obtenidas.
- O bien
porque estando obligados a presentar declaración por
razón de las rentas y habiéndola presentado, no hubieran tenido
en ninguno de tales períodos cuota íntegra para poder aplicarla.
- Sin embargo, no
podrán aplicarla aquellos que, estando obligado a presentar
declaración por razón de las rentas y habiéndola
presentado, no hubieran practicado la deducción antes de 2013 a pesar de
haber tenido en alguno de tales períodos cuotas íntegras a las
que poder aplicarla.
- Cuando la falta
de cuotas que impidió la práctica de la deducción antes de 2013 obedezca a
un error, habrá que estar las circunstancias del caso,
en los términos antes expuestos.