En este caso práctico analizaremos la situación fiscal de un trabajador desplazado al extranjero al que la empresa le asigna una serie de retribuciones por gastos de manutención y hospedaje, así como un plus como contraprestación al desplazamiento al extranjero.

PLANTEAMIENTO 

A un trabajador, con residencia fiscal en España, se le ofrece un puesto de trabajo en Alemania. La empresa alemana constituye un establecimiento permanente conforme al artículo 13 de la LIRNR y se consideran cumplidos los requisitos relativos al artículo 18.5 de la LIS respecto de las operaciones vinculadas. El puesto de trabajo tiene carácter permanente.

El cambio de residencia física, que no fiscal, acarrea una serie de gastos de los que la empresa va a hacerse cargo (dietas). Además, lleva parejo un plus en el salario del trabajador como contraprestación al hecho de tener que desplazarse.

Se plantean dos cuestiones:

1. Deducibilidad de las dietas.

2. Tributación del exceso de salario.

RESPUESTA

1. Las retribuciones en conceptos de dietas a trabajadores desplazados, cuando estas no se liguen de manera directa a desplazamientos fuera del centro habitual de trabajo (en el extranjero), no podrán ser consideradas como rentas exentas a efectos del artículo 17 de la LIRPF.

2. La tributación del exceso de salario puede realizarse por dos mecanismos: el mecanismo exención del artículo 7.p de la LIRPF y el régimen de excesos recogido en el artículo 9.A.3.B del RIRPF. En ambos casos, la diferencia de salario entre el trabajador residente en España y el desplazado en el extranjero no tributa, con las peculiaridades que cada uno de los mecanismos ofrece.

Respecto de la deducibilidad de las dietas, el artículo 17.1.d) de la LIRPF establece que:

«1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Se incluirán, en particular:

(...)

d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan».

Por su parte, el artículo 9 del RIRPF desarrolla este precepto al determinar los límites máximos de exención a las mencionadas dietas:

«2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:

a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.

b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.

3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.

a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:

1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:

Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.

En el caso del personal de vuelo de las compañías aéreas, se considerarán como asignaciones para gastos normales de manutención las cuantías que no excedan de 36,06 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 66,11 euros diarios si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. Si en un mismo día se produjeran ambas circunstancias, la cuantía aplicable será la que corresponda según el mayor número de vuelos realizados.

A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo».

Ahora bien, estos gastos llevan consigo una consideración relevante y es que el trabajador se desplace fuera del municipio del trabajo del lugar habitual pero el trabajador, en este caso, se encuentra desplazado pero siempre dentro del mismo centro de trabajo; a pesar de que este esté radicado en Alemania. En este sentido se manifiesta la Dirección General de Tributos en la Consulta Vinculante (V0529-20), de 4 de marzo de 2020, al establecer que:

«Debe insistirse que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual de trabajo, interpretando dicha expresión o término en el sentido de que el trabajador debe estar destinado en un centro de trabajo y salir o desplazarse fuera del mismo para realizar en otro centro de trabajo su labor.

Por tanto, tal y como ha reiterado este Centro Directivo (V2154-08 de 18 de noviembre de 2008, V2320-07 de 30 de octubre de 2007, V1777-07 de 13 de agosto de 2007, V2396-06 de 29 de noviembre de 2006), en el supuesto de contratación para obra determinada, el destino en sí del trabajador en el centro de trabajo donde en concreto se ubica la obra o el servicio, invalidaría la aplicación del régimen de dietas previsto en el artículo 9.A.3 del RIRPF, por cuanto se consideraría que las cantidades que se abonasen lo serían para compensar los desplazamientos desde los domicilios particulares a los centros de trabajo a los que están destinados los trabajadores, lo cual conllevaría a que estuvieran sometidos a tributación en su totalidad.

(...)

Debe señalarse que, a estos efectos, los justificantes admisibles son únicamente los correspondientes a estancia en hoteles y demás establecimientos de hostelería, sin que puedan asimilarse a los mismos las cantidades destinadas al alquiler o arrendamiento de una vivienda».

Por tanto, las dietas percibidas por el trabajador desplazado al extranjero, en concepto de gastos de manutención y hospedaje, no serán susceptibles de exención y estarán completamente sujetas al impuesto como rendimientos del trabajo. Estas dietas, a pesar de que persiguen la finalidad de sufragar gastos de manutención y hospedaje, no constituyen, a efectos del IRPF, una retribución exenta conforme a lo establecido en el artículo 9.A.3.a) del RIRPF, ya que no se produce en ningún momento un desplazamiento o pernocta en el día, sino que el trabajador se encuentra, con carácter permanente, trabajando en sitio distinto a su residencia habitual.

Debemos destacar una cuestión primordial en el tratamiento del exceso de salario, ya que la legislación tributaria establece dos mecanismos de actuación en el caso de trabajadores desplazados: un primer mecanismo de exención, recogido en el artículo 7.p) de la LIRPF y un segundo régimen de excesos recogido en el artículo 9.3.b) del RIRPF. Veamos cada uno de ellos a continuación.

El artículo 7.p de la LIRPF establece que estarán exentos:

«p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. (La ley se encuentra desactualizada en este sentido, el artículo al que hace referencia es el actual artículo 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades).

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

Así, la Dirección General de Tributos en la Consulta Vinculante (V0045-15), de 12 de enero de 2015 hace especial hincapié en los requisitos que han de cumplirse para que sea de aplicación la mencionada exención, en el siguiente sentido:

«Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:

1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.

El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.

En el caso planteado, según se manifiesta, el trabajador ha sido desplazado por su empresa al extranjero para la prestación de servicios consistentes, fundamentalmente, en la asistencia técnica en la puesta en marcha de unas nuevas instalaciones de fabricación en la empresa B en la India. Por lo que puede entenderse cumplido este primer requisito en relación con el trabajo realizado durante los días que haya estado desplazado en el extranjero.

2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.

Como es doctrina reiterada de este Centro Directivo, la aplicación de la exención requiere que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España sea una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero.

Es decir, la norma se refiere básicamente a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse de acuerdo con lo dispuesto en el último inciso del número 1º del artículo 7 p) que dice: “…cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo».

Vemos como, en este sentido, la legislación deja claro las posibilidades que se ofrecen para el trabajador desplazado. Este mecanismo de exención tiene su desarrollo reglamentario en el artículo 6 del RIRPF, donde se recogen los requisitos para la aplicación en el mismo sentido en que lo hace el artículo 7.p) de la LIRPF. Destaca, de nuevo, la incompatibilidad de ambos regímenes al establecer que:

«3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.

(...)

b) Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio.

2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento».

Y, ante la posible pregunta de qué régimen aplicar, en tanto las retribuciones percibidas por exceso no superen los 60.100 euros, es indistinto. En caso de superarlas, siempre será más favorable aplicar el régimen de excesos.

Cabe destacar que una de las ventajas de la aplicación del régimen de excesos es la facilidad con la que la Administración Tributaria permite su aplicación: solo es necesario la presentación de un justificante de dicho exceso respecto del rendimiento que se hubiese obtenido por ser trabajador no desplazado. En cambio, el mecanismo de exención del artículo 7 determina la justificación de cada uno de los rendimientos (reportes de trabajo, justificantes de estancia, etcétera).