PLANTEAMIENTO

Una empresa inicia su actividad en el año X0, catalogada como de reducida dimensión, lleva a cabo la adquisición el día 01/01/X1 de los siguientes elementos:

• Una máquina, máquina A, con la que llevará a cabo la actividad valorada en 100.000 euros cuya entrada en funcionamiento se produce el 01/01/X1. La vida útil de la máquina se estima en 10 años.
• Un vehículo, vehículo A, valorado en 15.000 euros para efectuar repartos de los productos elaborados. La vida útil del vehículo se estima en 5 años.
• Diferentes elementos del mobiliario -mesas individuales, sillas, sillones de la sala de espera, etc.-, incluidos como inmovilizado material, cuyo valor unitario no excede de 300 euros, siendo su valor total de 30.000 euros. La vida útil de los elementos se estima homogénea en 6 años.
• Una mesa de reuniones valorada en 5.000 euros. La vida útil de la mesa se estima en 10 años.
• Un segundo vehículo, vehículo B, valorado en 25.000 euros para llevar a cabo la labor comercial de la empresa. La vida útil se estima en 5 años.

En el año X2, debido al aumento de las ventas, lleva a cabo la adquisición de una máquina idéntica, máquina B, a la adquirida en el año X1 y, además, realiza la compra de otro vehículo de reparto, vehículo C, de idénticas características. Ambas adquisiciones se realizan el 01/01/X2, sin embargo, la máquina se adquiere a través de contrato de arrendamiento financiero cuya opción de compra se ejercita a 31/12/X3, con un tipo nominal del 5% anual.

Al terminar el año X0 su plantilla media era de 10 trabajadores, en el año X1 de 11, en el año X2 de 15 y en el año X3 de 20.

La amortización de los elementos se realiza en función de su vida útil que se encuadra dentro de los límites temporales máximos y mínimos de las tablas del artículo 12 de la LIS.

Implicaciones contables y fiscales de las operaciones.

RESPUESTA

La amortización de manera libre de los elementos determinará un exceso del gasto fiscal sobre el gasto contable determinando un ajuste negativo en la base imponible por la amortización fiscal dotada de más en comparación con la amortización contable que se realizará atendiendo a la vida útil del bien. 

El exceso de amortización fiscal dotada en los años en que se ejercita la libertad de amortización revertirá en los años que resten de vida útil al bien para el cual se lleva a cabo la amortización libre.

La amortización contable de un bien ha de llevarse a cabo, conforme a lo establecido en la Norma 2ª de Registro y Valoración del PGC, de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos. 

Sin embargo, el hecho de catalogar a la empresa que inicia su actividad como de reducida dimensión determina la posibilidad de aplicar los incentivos fiscales recogidos en los artículos 101 y siguientes de la LIS para las ERD. En particular, el artículo 102 de la LIS dispone lo siguiente:

"1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo anterior, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros 24 meses.

La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales.

Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa.

La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a ella

(...)

5. Lo previsto en este artículo también será de aplicación a los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias objeto de un contrato de arrendamiento financiero, a condición de que se ejercite la opción de compra".

Por tanto, para los elementos acogidos a la libertad de amortización se generará una diferencia entre la valoración contable y fiscal que irá revirtiendo según vaya agotándose la vida útil del elemento.

Año X1

Obviando los asientos correspondientes al alta de los elementos en el activo de la entidad y los de amortización correspondientes, la posibilidad que ofrece la LIS de llevar a cabo la libertad de amortización de los mismos se establece con el límite de aplicar a la cantidad de 120.000 euros el aumento de la plantilla media durante los 12 meses anteriores. Para el año X1 este aumento se cifra en 1 trabajador, por tanto, será deducible la amortización acelerada de 120.000 euros. Las diferencias entre la valoración contable y fiscal serán las siguientes:

El ajuste negativo a realizar en la base imponible del Impuesto será de 107.000 euros.

Quedando los siguientes valores contables y fiscales a amortizar:

Año X2

En el año X2 el límite de amortización será: incremento de plantilla media x 120.000 euros = 4 x 120.000 euros = 480.000 euros.

Quedando así las diferencias entre la valoración contable y fiscal de los elementos:

Vemos como ya en el año X2 comienzan a revertir las amortizaciones dotadas de más, por aplicación de la libertad de amortización, en el año X1. Esto determinará que al final de la vida útil de los elementos su valor fiscal coincida con su valor contable, es decir, cero. Aún así, por la amortización pendiente que no se pudo aplicar el año pasado más los nuevos elementos adquiridos, el ajuste negativo a realizar en la base imponible del impuesto será de -110.000 euros.

Además, como destacamos en el extracto citado del artículo 102 de la LIS, los elementos adquiridos a través de un contrato de arrendamiento financiero con opción de compra se incluirá como elemento a amortizar libremente quedando dicha amortización libre supedita al efectivo ejercicio de la opción de compra.

En el año X2 estos son los valores contables y fiscales de los elementos:

Año X3

En el año X3 no habrá ya gasto fiscal porque el valor de los elementos, a efectos fiscales, es cero. Sin embargo, sí seguirá existiendo gasto contable que no será deducible y, por tanto, se realizará un ajuste positivo por las amortizaciones dotadas en dicho año que ya fueron deducidas en el Impuesto.

Se determinan así las diferencias entre la valoración contable y fiscal: