La cláusula de cierre o regla de utilización efectiva o uso efectivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido se configura como mecanismo de sujeción del Impuesto para aquellas operaciones que, realizándose o que vayan a ser usadas o disfrutadas dentro del territorio de aplicación del impuesto, Península y Baleares, no estarían sujetas al Impuesto por ser residentes en un país o territorio tercero, Canarias, Ceuta o Melilla los destinatarios de dichas operaciones.

Por tanto, se configura precisamente como un mecanismo de cierre al hecho imponible del Impuesto que no gravaría las «exportaciones» de, en este caso, servicios relacionados con la publicidad que se realiza con clientes radicados en países o territorios terceros pero que su utilización se realiza en territorio de aplicación del impuesto.

De esta manera, dispone el artículo 70.dos de la LIVA lo siguiente:

«Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.

4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión».

Por tanto, no todos los servicios son susceptibles de aplicación de la regla de uso efectivo, sin embargo, los servicios de publicidad se recogen de manera expresa en el citado artículo 69.dos de la LIVA lo que determinará que estos sí puedan ser susceptibles de localización en el territorio de aplicación del Impuesto.

Una vez determinado esta consideración, la Dirección General de Tributos en su Consulta Vinculante (V1440-21), de 17 de mayo de 2021, nos ayuda a resolver si la publicidad que realicen los creadores de contenido es susceptible de localización en el TAI:

«Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que, de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por lo tanto, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:

1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.

2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.

(...)

En consecuencia, la regla de uso y explotación efectiva prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los servicios prestados por el consultante, establecido en el territorio de aplicación del impuesto, a un empresario o profesional (...) establecido fuera de la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta y Melilla, sean usados o explotados efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto, con independencia de que cualquiera de dichas destinatarios realice en el referido territorio operaciones sujetas al Impuesto o no.

A estos efectos, debe señalarse que dicho uso o explotación efectivos en el territorio de aplicación del impuesto deberá analizarse caso por caso y se trataría de una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será el propio interesado quien habrá de presentar, en su caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar tal circunstancia, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria».