El Ministerio de Hacienda ha emitido una nota aclaratoria en la que se establecen pautas a fin de facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias vinculadas a las actuaciones de artistas y deportistas no residentes en territorio español.

Para determinar la tributación de los artistas y deportistas no residentes en España es necesario, en una mayoría de casos, no sólo atender a la normativa interna, sino también al concreto Convenio fiscal suscrito por España con el Estado de acreditada residencia del contribuyente y a los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (en concreto a su artículo 17, que establece la reglas de reparto de potestades fiscales entre los dos Estados con respecto a tales rentas), como un elemento interpretativo esencial.

La Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LIRNR) considera las rentas artísticas o deportivas como una especie dentro del género más amplio de rentas derivadas de actividades o explotaciones económicas. Además, una renta obtenida por un artista o deportista no residente que actúe en España en régimen de dependencia laboral también se considerará renta obtenida en territorio español.

Los convenios fiscales también contienen una regulación específica para esta especie de rentas. El régimen establecido para el reparto de potestades fiscales de tributación de las rentas artísticas o deportivas constituye una excepción al principio general previsto bilateralmente según el cual las rentas empresariales y profesionales tributan de ordinario en el Estado de residencia del perceptor, a no ser que éste opere mediante un establecimiento permanente en el otro Estado.

Determinar quiénes se consideran artistas o deportistas resulta especialmente relevante debido a la fiscalidad singular de las rentas que obtienen. En la normativa interna, si bien no se cuenta con una definición precisa, la calificación de las rentas de naturaleza artística o deportiva viene determinada por los criterios establecidos en la LIRPF. Por parte de la normativa convenida, tanto el artículo 17 del Modelo de Convenio fiscal de la OCDE como los Comentarios a dicho precepto, ofrecen ciertas pautas para interpretar el significado de dichos términos, desde la perspectiva de la legislación bilateral. Así, en términos generales, la expresión «artista» (entertainers en la terminología actual en inglés del artículo 17 del MCOCDE) exigirá que en su actividad concurra la existencia de un elemento de espectáculo o diversión. Tendrán dicha consideración, por ejemplo, los actores de cine o teatro, los músicos, los discs jockey-DJ- o pinchadiscos cuando incorporen un elemento de diversión o espectáculo. El término “artistas” difiere así del significado usual del vocablo que abarcaría también, por ejemplo, a pintores, escultores o artistas plásticos. Por lo que se refiere al concepto “deportista”, dicha noción abarca tanto las manifestaciones deportivas que requieren un esfuerzo físico, tales como atletas, tenistas, jugadores de golf, pilotos de coches, motoristas o ciclistas, como aquellas en las que predomina un factor mental, por ejemplo, jugadores de póquer. El concepto de deportista o artista abarca tanto a los profesionales como a los amateurs. Serán artistas o deportistas a los efectos de los Convenios incluso aquellos que actúen como tales en un único evento.

En la nota de Hacienda se hace un repaso tanto de la calificación a efectos fiscales de las rentas, directas e indirectas, de naturaleza artística o deportiva. Así, se analizan las rentas derivadas directamente de la actuación del artista o deportista como aquellas rentas periféricas a la actuación del artista o deportista (como el caso de los derechos de merchandising).

Respecto de la imputación temporal de las rentas, se presta especial importancia a aquellas que pudieran resultar problemáticas, como suele ser el caso de las giras que comprenden actuaciones dentro y fuera de territorio español, o de  aquellos artistas o deportistas que perciben sus retribuciones en forma de sueldo y no por actuación o acontecimiento deportivo o artístico. En estos casos, viene siendo práctica frecuente la imputación aplicando un criterio razonable de proporcionalidad.

En ocasiones la renta derivada de la actuación deportiva o artística no es percibida por el propio deportista o artista sino por un tercero; de ordinario, una sociedad que puede guardar más o menos relación con el sujeto.  En estos casos debe tenerse presente siempre la existencia de una cláusula contenida en el artículo 13 del TRLIRNR en cuya virtud la sujeción de las rentas artísticas o deportivas se produce, aun cuando se atribuyan a persona o entidad interpuesta. La naturaleza de la renta artística o deportiva y su tratamiento fiscal no se van a alterar por el hecho de que no sea percibida directamente por la persona o personas físicas que realizan la actuación artística o deportiva.

En cuanto a los parámetros generales de tributación, la nota de la AEAT destaca que, como ocurre con las restantes rentas derivadas de actividades económicas, el tipo impositivo aplicable desde 2015 será el general del 24 %, salvo que se trate de residentes en otros Estados de la Unión Europea o pertenecientes al Espacio Económico Europeo (EEE) con efectivo intercambio de información en cuyo caso será del 19 %. Matiza la AEAT que la determinación de la base imponible vendrá representada con carácter general por el importe íntegro de las rentas, pero que la base imponible puede admitir deducción de determinados gastos, particularmente, cuando el contribuyente reside en el ámbito comunitario o en el EEE con intercambio efectivo de información, cabe la deducción de gastos directos e indisociables de la actividad generadora de los rendimientos, en los términos previstos, dependiendo de la condición del perceptor, en la LIS o en el IRPF.  

Por otro lado, debe tenerse presente que la base imponible objeto de tributación en España debe alcanzar unas cotas de razonabilidad y de proporcionalidad, teniendo presente el conjunto de rentas que derivan de una actuación de naturaleza deportiva y, muy especialmente, de naturaleza artística.

Con esta nota, el Ministerio de Hacienda manifiesta que pretende facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de artistas y deportistas reduciendo los niveles de litigiosidad en este ámbito.