La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 6868/2024, de 27 de junio de 2024, vuelve a incidir sobre la posibilidad de deducir en el ISD el saldo vivo de un préstamo garantizado con una hipoteca que recae sobre un inmueble transmitido por herencia en aquellos supuestos en los que el impuesto se liquida por obligación real. Y es que, no en vano, la modalidad de obligación real supone que aquellos contribuyentes que no tengan su residencia habitual en España solo tributen por la adquisición lucrativa de cualquier bien o derecho situado en España o que pueda ejercitarse o deba cumplirse en territorio español.

Sobre dicha cuestión ya se había pronunciado el TEAC en su previa resolución n.º 1930/2019, de 26 de octubre de 2021, manifestando en ella lo siguiente:

«La cuestión planteada es si el criterio de territorialidad debe extenderse asimismo a las deudas o gastos ocasionados, partiendo de la base que la regla general sobre determinación de la base no establece diferencias entre la obligación real y la obligación personal, por lo que evidentemente cualquier gasto o deuda que directamente pueda vincularse territorialmente a los bienes o derechos sujetos por obligación real deben ser admitidos. Es consecuencia de lo anterior que aparte de las cautelas propias que el legislador establece en relación con las deudas o gastos en el art 13 de la Ley (fehaciencia de las mismas, o que las deudas no se deban a un heredero) que en este caso el Tribunal aprecia debidamente acreditadas al tratarse de préstamos recogidos en escritura pública, la deducibilidad de las deudas hereditarias en el supuesto de la obligación real, debe cumplir un requisito adicional consistente en la vinculación directa de la misma con el bien sometido a tributación por la Hacienda española. Este criterio de vinculación de la deuda con el bien inmueble se aprecia asimismo en los Convenios de Doble Imposición firmados en España respecto a este tributo (Art.° 6 del Convenio entre España y Suecia y art. 35,2 Convenio entre España y Francia)».

A su vez, el Tribunal Supremo también lo había entendido así en su sentencia n.º 167/2023, de 13 de febrero, ECLI:ES:TS:2023:418, con respecto al Impuesto sobre el Patrimonio, aunque la conclusión se estima extrapolable a este ámbito, En concreto, en aquella ocasión nuestro Alto Tribunal razonó que «en el caso de los sujetos por obligación real, la delimitación de la base imponible está vinculada al propio bien y derecho radicado en territorio español, cuya titularidad determina el hecho imponible. Por eso, tan solo se pueden deducir las cargas y gravámenes que afecten a esos bienes y derechos de los que sea titular y radiquen en España o pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, y las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes. Dicho de otra forma, las deudas no vinculadas a la adquisición o inversión en el bien que determina el hecho imponible no son deducibles del valor del bien». Y se fijó como criterio jurisprudencial que «la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien cuya titularidad determina la sujeción por obligación real al Impuesto sobre el Patrimonio, cuando no haya sido destinada a la adquisición del bien, o a la inversión en el mismo, no puede deducirse de su valor a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre el patrimonio por obligación real».

Sobre la base de todo ello, el TEAC reitera como criterio que, en el caso de las deudas deducibles por obligación real, debe cumplirse un requisito adicional (con respecto a aquellas que lo son por obligación personal) consistente en la vinculación directa de la misma con el bien sometido a tributación en España. Por lo tanto, si el préstamo hipotecario se destina a la adquisición del inmueble, el saldo vivo sí ha de considerarse como deuda deducible.

En el concreto supuesto de hecho examinado, los adquirentes habían solicitado un crédito puente para adquirir la vivienda a la espera de obtener el préstamo hipotecario, que fue concedido cinco meses después. En consecuencia, el préstamo hipotecario se solicitó para pago del inmueble y debe entenderse que la deuda pendiente de pago del préstamo hipotecario es un gasto asociado al objeto de tributación, que debe considerarse deducible.