En este caso práctico analizamos las particularidades que tiene la declaración por IRPF de un contribuyente fallecido, si existe obligatoriedad en su presentación y, en caso afirmativo, quién está obligado a ella.
PLANTEAMIENTO
Con fecha de 30 de septiembre de 2020 fallece el padre de la consultante.
Estando actualmente en trámite la aceptación de la herencia, la consultante se pregunta a cerca de la obligación de presentar declaración por su padre, sobre quién debe presentar dicha declaración, si el hecho de estar en trámite la aceptación de la herencia determina de modo alguno un retraso en el devengo del impuesto y si existe alguna particularidad a la hora de su presentación por el hecho de tratarse de un contribuyente fallecido.
RESPUESTA
No, independientemente de que la herencia se encuentre aceptada y liquidada, cuestión que tributará conforme a la normativa aplicable a dicha operación, el devengo del IRPF se producirá para el padre de la consultante a fecha de su muerte y la presentación de su declaración se realizará, como para el resto de contribuyentes, en los plazos que por Orden ministerial se determinen para cada período impositivo.
Estará obligada a la presentación de la declaración la persona que figure como responsable de la herencia yacente.
1. Obligación de presentar declaración y devengo del impuesto
El artículo 13 de la LIRPF establece que:
«1. El período impositivo será inferior al año natural cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre.
2. En tal supuesto el período impositivo terminará y se devengará el impuesto en la fecha del fallecimiento».
La fecha de devengo alcanza, si cabe, una mayor importancia en el IRPF, ya que a esta fecha se determinan tanto los mínimos personales y familiares como la valoración de determinadas rentas y bienes.
En cuanto a la obligación de presentar la declaración, establece el artículo 96 de la LIRPF lo siguiente:
«1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:
a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación respecto de las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva en las que la base de retención, conforme a lo que se establezca reglamentariamente, no proceda determinarla por la cuantía a integrar en la base imponible.
c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta Ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado y demás ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
No obstante lo anterior, estarán en cualquier caso obligadas a declarar todas aquellas personas físicas que en cualquier momento del período impositivo hubieran estado de alta, como trabajadores por cuenta propia, en el Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos, o en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores del Mar.
3. El límite a que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior será de 14.000 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:
a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:
1.º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.
2.º Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta Ley y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.
b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7 de esta Ley.
c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.
d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
4. Estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
(...)».
A TENER EN CUENTA. Este precepto ha sido modificado por el Real Decreto-ley 13/2022, de 26 de julio, por el que se establece un nuevo sistema de cotización para los trabajadores por cuenta propia o autónomos y se mejora la protección por cese de actividad, que introdujo el último párrafo del apartado 2, relativo a la obligación de de declarar para todas aquellas personas físicas que en cualquier momento del período impositivo hubieran estado de alta, como trabajadores por cuenta propia, en el Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos, o en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores del Mar. Su fecha de entrada en vigor es el 1 de enero de 2023.
2. Sujetos pasivos obligados a la presentación de la declaración del causante
Establece el artículo 39 de la LGT lo siguiente respecto de los sucesores de las personas físicas:
«1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.
Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.
En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento.
2. No impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributarias devengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente.
3. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente.
Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente.
Las obligaciones tributarias a que se refiere el párrafo anterior y las que fueran transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente».
En particular, recoge el artículo 96.7 de la LIRPF:
«7. Los sucesores del causante quedarán obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes por este Impuesto, con exclusión de las sanciones, de conformidad con el artículo 39.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria».
Por tanto, estará obligado a la presentación y pago del impuesto aquel que sea el representante de la herencia yacente. Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 33.1 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación que establece que:
«1. Puede efectuar el pago, en periodo voluntario o periodo ejecutivo, cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago.
El tercero que pague la deuda no estará legitimado para ejercitar ante la Administración los derechos que corresponden al obligado al pago».
3. Particularidades en la presentación de la declaración
- La declaración del fallecido deberá presentarse en modalidad individual derivado de la alteración del período impositivo que este sufre con respecto al resto de los integrantes, si los hubiere, de la unidad familiar.
- Tal y como recoge el artículo 14.4 de la LIRPF, «en el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse».
- Los mínimos por descendientes se prorratearán por partes iguales entre ambos cónyuges, cuando existiese derecho a fecha de devengo del impuesto para ambos, independientemente de que con posterioridad se presente declaración conjunta entre el cónyuge viudo y los descendientes que dieron derecho a la deducción.
- Las deducciones se aplicarán de manera íntegra sin que deba prorratearse por el número de días que formen el período impositivo.