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Partiendo
de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad
económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre
Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del
día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento del
inmueble constituyen rendimientos del capital inmobiliario, según lo
dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF.
Para la
determinación del rendimiento neto el artículo 23.1 de la LIRPF recoge los
gastos deducibles señalando, entre otros:
“b) Las
cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes
cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las
condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se
entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede
del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes
valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir
el valor del suelo.
(…)”.
En
desarrollo del artículo 23 de la LIRPF, el artículo 14 del Reglamento del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto
439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), delimita los gastos de
amortización de los rendimientos del capital inmobiliario:
“1. Para la
determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la
consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización
del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que
respondan a su depreciación efectiva.
2. Se
considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a)
Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de
aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de
adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del
suelo.
Cuando no
se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de
adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la
construcción de cada año.
(…).”
Por lo que
respecta a la amortización de inmuebles adquiridos por herencia, en el Fundamento
Jurídico segundo “Fijación de doctrina sobre el art 23.1.b) de la LIRPF y su
proyección al caso concreto” de la Sentencia del Tribunal Supremo 3483/2021,
de 15 de septiembre, se manifiesta:
“Dicho lo
anterior la interpretación correcta del art. 23.1.b) de la LIRPF
(desarrollado en el reproducido artículo 14 del reglamento del Impuesto), es,
tal y como se recoge en la sentencia de instancia, la que entiende que para
calcular la determinación del rendimiento neto se deducirán las cantidades
destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con
éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones
que reglamentariamente se determinen, y tratándose de inmuebles adquiridos a
título gratuito en el coste de adquisición satisfecho está incluido el valor
del bien adquirido en aplicación de las normas sobre Impuesto sobre
Sucesiones o Donaciones o su valor comprobado en estos gravámenes.”
-En
conclusión, tratándose de bienes inmuebles adquiridos a título lucrativo, se considerará
que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad cuando, en cada
año, no excedan del resultado de aplicar el porcentaje del 3 por 100 sobre el
mayor de los siguientes valores:
Coste de
adquisición satisfecho, que será el valor del bien adquirido en aplicación de
las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o su valor comprobado
en estos gravámenes (excluido del cómputo el valor del suelo), más los gastos
y tributos inherentes a la adquisición que correspondan a la construcción.
-Valor
catastral, excluido el valor del suelo.
Cuando no
se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de
adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la
construcción de cada año reflejado en el correspondiente recibo del Impuesto
sobre Bienes Inmuebles (IBI).
El límite
de la amortización acumulada, en cómputo global, no podrá superar el valor de
adquisición en los términos del artículo 36 de la Ley de IRPF (excluido del
cómputo el valor del suelo).
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