Muy importante la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2022, ECLI:ES:TS:2022:493, donde se lleva a cabo un análisis de una de las vías más recurridas por los contribuyentes para la solicitud de ingresos indebidos en lo relativo a la plusvalía municipal o el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU).

Es importante esta sentencia porque acota las posibles vías de reclamación no sólo para liquidaciones basadas en las sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, ECLI:ES:TC:2017:59, sino también en la reciente sentencia 182/2021, de 26 de octubre, ECLI:ES:TC:2021:182.

Ambas sentencias declaran la inconstitucionalidad y nulidad total de los artículos relativos al método de cálculo objetivo de la base imponible, a saber: artículos 107.1, 107.4 y 110 del TRLRHL.

La pregunta que se formula en casación al Tribunal Supremo

La pregunta formulada al Supremo para que determine un criterio no es nueva y así lo reconoce la propia sentencia.

No obstante, la remisión a jurisprudencia reciente permite formar un cuerpo normativo, un criterio de la sala que ha de extenderse a los nuevos pronunciamientos que sobre casos similares se dicten.

En concreto, se pregunta: ¿puede instarse la solicitud de ingresos indebidos, por declaración de la inconstitucionalidad de la liquidación practicada en base a un atentado contra el principio de capacidad económica, a través de la declaración de nulidad de pleno derecho del acto administrativo que dicta la liquidación?

En palabras de la sentencia:

«El objeto de este recurso de casación consiste en verificar si la sentencia impugnada es conforme a Derecho y, en concreto, si se atiene a la jurisprudencia de esta Sala repetidamente establecida en asuntos de semejante naturaleza -y protagonizados, varios de ellos, por el mismo contribuyente, BANKIA-, a propósito de la cuestión de si la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, permite revisar en favor del contribuyente actos administrativos de liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, correctores de la previa autoliquidación presentada, practicada en un supuesto en que no hubo incremento de valor probado, que han quedado firmes por haber sido consentidos antes de haberse dictado tal sentencia».

Unificación de criterio del Tribunal Supremo

Y la respuesta que ofrece el alto tribunal es clara: no.

Por una razón interpretativa respecto del propio artículo 217 de la LGT  LGT. Este artículo establece una serie de causas tasadas por las que puede instarse la declaración de nulidad de pleno derecho:

«1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

c) Que tengan un contenido imposible.

d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

(...)

3. Se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad del apartado 1 de este artículo o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales».

De esta manera, con una simple lectura literal del precepto, vemos que la única materia que podría ser objeto de validación para la posible declaración de nulidad de pleno derecho del acto es la remisión a la letra a) ahora reproducida.

Sin embargo, el propio tribunal le recuerda al recurrente que esto no es posible por reiteración del criterio de la sala que dispone que los principios rectores del ordenamiento tributario español, recogidos en el artículo 31.1 de la CE, no son derechos y libertades susceptible de amparo constitucional por no pertenecer estos al título primero, capítulo segundo de la CE. Así, la sentencia no se limita a aclarar este motivo sino que va más allá y recuerda que no se cumplen ninguna de las situaciones que darían la posibilidad de declarar la nulidad de pleno derecho al establecer lo siguiente:

«El precepto en cuestión, sin embargo, no se refiere -ni puede referirse- a actos de gravamen o a actos -como los tributarios que ahora nos conciernen- en los que la Administración impone al particular una obligación de dar a  tenor de la legislación aplicable, pues el supuesto de nulidad solo está pensado para revocar actos en los que el particular interesado -no la Administración- se ha hecho con facultades, o ha adquirido derechos careciendo de los requisitos esenciales al respecto.

Resulta, en definitiva, extravagante la alegación de este supuesto de nulidad en relación con un acto administrativo de naturaleza tributaria en el que la Administración competente lo único que ha hecho es exigir un impuesto por entender que concurría el hecho imponible definido en la ley.

(...)

La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales "en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" y del artículo 110.4 del mismo texto legal no determina que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a ), e) f) y g) del artículo 217.1 de la vigente Ley General Tributaria , pues aquellos actos tributarios (i) no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica) -único que ha sido tenido en cuenta por el juez a quo para estimar el recurso y que ha provocado el debate procesal en esta casación- no es un derecho fundamental de esa naturaleza, (ii) no han prescindido por completo del procedimiento legalmente establecido, (iii) no han provocado que el solicitante adquiera facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para esa adquisición y (iv) no cabe identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad radical».

¿Qué puede hacer entonces el contribuyente?

Pues la propia sentencia nos indica que la reclamación de ingresos indebidos, en el ámbito de la plusvalía municipal, deben realizarse a través de los procedimientos especiales de revisión recogidos en los artículos 216 y siguientes de la LGT  LGT —limitando, por supuesto, su aplicación respecto de la declaración de nulidad de pleno derecho—:

«En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo , debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria».

A nuestro parecer, el hecho de limitar la aplicación del artículo 217 de la LGT  LGT, aboca al contribuyente a actuar a través de algún otro procedimiento especial de revisión y, en particular, uno se muestra idóneo para ello.

Dispone el artículo 219 de la LGT lo siguiente sobre el procedimiento de revocación de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones:

«1. La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.

2. La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción.

3. El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, y será competente para declararla el órgano que se determine reglamentariamente, que deberá ser distinto del órgano que dictó el acto.

En el expediente se dará audiencia a los interesados y deberá incluirse un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación del acto.

4. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento.

Transcurrido el plazo establecido en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento.

5. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrán fin a la vía administrativa».

En conclusión, el Tribunal Supremo ha acotado las vías para la reclamación de ingresos indebidos por la declaración de inconstitucionalidad de la plusvalía municipal —sentencia TC 59/2017— pero ha dejado claro que debe instruirse a través de un procedimiento especial de revisión.