Fecha última revisión: 20/03/2026

Resumen:

Entidad dual en IVA: la actividad gratuita no está sujeta y el arrendamiento sí; la deducción exige separar cuotas y aplicar un criterio razonable.

PLANTEAMIENTO

La sociedad «X» realiza dos actividades diferenciadas. Por una parte, como actividad principal desarrolla programas de apoyo a emprendedores a los que cede unas instalaciones sin contraprestación y presta servicios de apoyo, como servicios de formación, asesoramiento financiero, contable, comercial y de estrategia empresarial. Estas operaciones se realizan con carácter gratuito. De forma adicional, concede financiación a tipos de interés muy bajos.

Por otra parte, la sociedad arrienda parte de las instalaciones de las que es titular a sociedades vinculadas, junto con los medios materiales necesarios para el desarrollo de la actividad del arrendatario, percibiendo la correspondiente contraprestación.

En este contexto, se plantea si la entidad tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del IVA respecto de todas sus actividades y, en particular, cómo debe articularse el derecho a deducir las cuotas soportadas cuando concurren operaciones no sujetas y operaciones sujetas al impuesto.

RESPUESTA

No, la entidad no tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del IVA respecto de la actividad gratuita de apoyo al emprendimiento si no existe contraprestación real, pero sí respecto de la actividad onerosa de arrendamiento. En consecuencia, nos encontramos ante una entidad dual y el derecho a deducir las cuotas soportadas debe articularse separando las adquisiciones afectas exclusivamente a operaciones no sujetas, las afectas exclusivamente a operaciones sujetas y las de utilización común.

De conformidad con los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), están sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso en el desarrollo de su actividad. A su vez, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de las reglas específicas de la propia ley.

Aplicado al supuesto planteado, la cesión gratuita de instalaciones y la prestación gratuita de servicios de formación, asesoramiento financiero, contable, comercial y de estrategia empresarial a emprendedores no constituyen, por sí solas, operaciones sujetas al IVA, al no existir contraprestación efectiva. En la misma línea, la Dirección General de Tributos ha señalado que, cuando la contraprestación sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor de mercado, puede concluirse que, a efectos del impuesto, la operación carece de verdadera onerosidad. Así resulta de la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2003-17), de 26 de julio de 2017.

En esa misma resolución, la Dirección General de Tributos concluye que una entidad mercantil que presta gratuitamente servicios de apoyo al emprendimiento y cede espacios sin contraprestación no actúa como empresario o profesional respecto de esa actividad, aun cuando desarrolle paralelamente una actividad onerosa distinta. Por tanto, la actividad principal gratuita queda fuera del ámbito del impuesto, mientras que la actividad de arrendamiento oneroso sí determina la condición de empresario o profesional.

Por el contrario, el arrendamiento oneroso de parte de las instalaciones a sociedades vinculadas, junto con los medios materiales necesarios para el desarrollo de su actividad, constituye una prestación de servicios sujeta al IVA. Si se trata de un arrendamiento para uso distinto de vivienda, la operación estará, con carácter general, sujeta y no exenta, tributando al tipo general del 21 %, de acuerdo con la LIVA.

Desde la perspectiva del derecho a deducir, debe partirse de que la entidad realiza simultáneamente operaciones no sujetas y operaciones sujetas al IVA, lo que la sitúa en la categoría de ente dual. La doctrina administrativa sobre esta materia se construyó inicialmente sobre la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenida en la STJUE n.º C-437/06, de 13 de marzo de 2008, ECLI:EU:C:2008:166, que distingue entre actividades económicas y no económicas a efectos del derecho a deducción y exige un método objetivo de reparto para las cuotas soportadas que se refieran simultáneamente a ambas esferas.

En el ámbito interno, la Dirección General de Tributos ha reiterado este criterio, entre otras, en la consulta vinculante (V1724-25), de 23 de septiembre de 2025, que vuelve a sistematizar el régimen de deducción aplicable a los entes duales.

Conforme al artículo 93.Cinco de la LIVA, los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de la misma ley podrán deducir las cuotas soportadas por bienes y servicios destinados de forma simultánea a unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación. La norma añade que este criterio deberá mantenerse en el tiempo salvo que por causas razonables deba modificarse y admite, a estos efectos, atender a la proporción que represente el importe total de las operaciones sujetas respecto del total de ingresos obtenidos por el conjunto de la actividad.

La ya citada consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1724-25), de 23 de septiembre de 2025, precisa, además, tres ideas prácticas de especial relevancia: en primer lugar, que los entes duales pueden establecer cualquier criterio razonable y homogéneo adecuado a su actividad, siempre que quede justificado y pueda ser aceptado por la Administración tributaria; en segundo lugar, que corresponde al obligado tributario probar tanto el fundamento del criterio elegido como el porcentaje de deducción resultante; y, en tercer lugar, que el criterio financiero previsto en la propia Ley 37/1992 debe ser, con carácter preferente, el aplicable cuando resulte idóneo, por su equivalencia con la lógica de la prorrata.

No obstante, conviene advertir que el tenor literal del artículo 93.Cinco de la LIVA contempla específicamente las operaciones no sujetas por aplicación del artículo 7.8.º de la ley. En el supuesto aquí planteado, la doctrina administrativa reflejada en la consulta vinculante (V2003-17), de 26 de julio de 2017, y en los criterios generales sobre entes duales conduce igualmente a la necesidad de separar cuotas y aplicar un criterio razonable y homogéneo a las adquisiciones comunes, sin que proceda la deducción de las cuotas vinculadas exclusivamente a la actividad gratuita no sujeta.

Aplicado al caso concreto, el régimen de deducción sería el siguiente:

• Las cuotas soportadas por bienes o servicios destinados exclusivamente a la actividad gratuita de apoyo a emprendedores no serán deducibles en ninguna proporción.
• Las cuotas soportadas por bienes o servicios destinados exclusivamente a la actividad de arrendamiento oneroso sí serán deducibles, siempre que se cumplan los restantes requisitos legales, en particular los previstos en los artículos 92, 94 y 97 de la LIVA.
• Las cuotas soportadas por bienes y servicios utilizados de forma simultánea en la actividad gratuita no sujeta y en la actividad onerosa sujeta solo serán deducibles en la medida en que se imputen a esta última mediante un criterio razonable y homogéneo, debidamente justificado, mantenido en el tiempo y susceptible de comprobación administrativa.

Cuando existan bienes de inversión, deben aplicarse además las reglas de afectación y regularización. En este punto, la propia consulta vinculante (V1724-25), de 23 de septiembre, recuerda la incidencia del artículo 95 de la LIVA respecto de bienes de inversión empleados en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. Y, tratándose de inmuebles, la regularización de deducciones deberá realizarse conforme a los artículos 107 y siguientes de la LIVA durante el período legalmente previsto, cuando exista una variación relevante en el grado de utilización o en el porcentaje de deducción inicialmente aplicado.

Asimismo, el ejercicio del derecho a deducción exige la concurrencia de los requisitos formales correspondientes, singularmente la posesión de factura que reúna los requisitos establecidos en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

Como advertencia práctica adicional, la consulta vinculante (V1724-25), de 23 de septiembre de 2025, recuerda la aplicación del principio de prohibición de prácticas abusivas en materia de IVA, con cita de la STJUE n.º C-255/02, de 21 de febrero de 2006, ECLI:EU:C:2006:121, y de la STJUE n.º C-251/16, de 22 de noviembre de 2017, ECLI:EU:C:2017:881. En consecuencia, la articulación de operaciones o estructuras contractuales dirigidas exclusivamente a incrementar artificialmente el derecho a deducir puede ser regularizada por la Administración si concurren los presupuestos del abuso.

En definitiva, la sociedad «X» no puede deducir íntegramente todo el IVA soportado por el hecho de realizar una actividad sujeta. Debe distinguir entre cuotas no deducibles por estar exclusivamente vinculadas a la actividad gratuita no sujeta, cuotas íntegramente deducibles por corresponder a la actividad de arrendamiento oneroso y cuotas de utilización mixta, respecto de las que deberá aplicar un criterio razonable y homogéneo de imputación conforme a la doctrina administrativa y a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.