PLANTEAMIENTO

Una empresa abona a un trabajador determinadas cantidades por los desplazamientos que realiza con su vehículo propio desde su centro de trabajo a otros municipios, para prestar servicios en centros de trabajo de empresas clientes.

En concreto, y además de otros importes por manutención, la empresa le satisface unas dietas por locomoción de 0,30 euros por kilómetro más los gastos de aparcamiento y peaje justificados.

¿Esas dietas por gastos de locomoción pueden considerarse exceptuadas de gravamen en el IRPF? En su caso, ¿qué requisitos deben cumplirse para la exención?

RESPUESTA

Las cantidades satisfechas por la empresa por desplazamientos a otro municipio utilizando vehículo propio quedarán exceptuadas de gravamen en la parte que corresponda al cómputo de 0,26 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen. El exceso percibido sobre dichos límites estará plenamente sujeto a gravamen en concepto de rendimientos del trabajo.

Las «asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia» se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero pueden quedar exoneradas de gravamen en los términos que señala el artículo 9 del RIRPF.

En concreto, por lo que a las asignaciones para gastos de locomoción se refiere, ese precepto señala lo siguiente:

«A. Reglas generales:

1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.

2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:

a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.

b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros [desde 17 de julio de 2023, 0,26 euros] por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.

(…)

6. Las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites previstos en este artículo estarán sujetas a gravamen».

A TENER EN CUENTA. A pesar de que el artículo 9 del RIRPF exceptúa de gravamen 0,19 euros por kilómetro, la Orden HFP/792/2023, de 12 de julio (en vigor desde el 17 de julio de 2023) establece que, a estos efectos, se excluirá de gravamen la cantidad que resulte de multiplicar 0,26 euros por el número de kilómetros recorridos, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.

Por lo tanto, las cantidades que la empresa abona al trabajador por los desplazamientos, en cuanto constituyan una compensación por la utilización de medios de transporte propios o públicos para poder realizar el servicio que le sea asignado al trabajador en las empresas clientes, pueden tener cabida dentro de las asignaciones para gastos de locomoción que el artículo 9.A.2 del RIRPF considera exceptuadas de gravamen, pues están destinadas a compensar los gastos de locomoción del empleado que se desplaza fuera de su centro de trabajo para realizar sus tareas laborales en lugar distinto. Así lo señala, por ejemplo y entre otras, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0130-26), de 27 de enero de 2026.

Eso sí, para que las dietas queden exentas, deben cumplirse los requisitos que especifica el precepto; lo que supone que, en un supuesto como el aquí planteado, en el que se utiliza vehículo propio, deba justificarse la realidad de los desplazamientos y, en su caso, los gastos de peaje y aparcamiento. La justificación de la realidad de los desplazamientos podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, según dispone el artículo 106 de la LGT, correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

En ese sentido, la resolución del TEAC n.º 3972/2018, de 6 de noviembre de 2018, fijó los siguientes criterios en cuanto a la carga de la prueba de cara a la exoneración de gravamen de las dietas:

«1.- No existe obstáculo normativo que impida a la Administración comprobar al perceptor de retribuciones que han sido declaradas como dietas y asignaciones para gastos de viaje exoneradas de gravamen, en relación con las mismas.

2.- Los gastos de locomoción mediante uso de vehículo privado así como los gastos de manutención, deben ser acreditados por el pagador, pues a él le corresponde justificar el día y lugar del desplazamiento que, junto con el motivo o razón de éste, son precisamente los extremos que permiten acreditar que las cantidades (euros por kilómetro o euros por día) establecidas en la norma quedan exoneradas de tributación por obedecer a razones laborales y de desarrollo de su actividad económica. Ello no es obstáculo para que el perceptor pueda aportar voluntariamente la justificación de los mismos si dispusiera de ella.

3.- Los gastos de locomoción en caso de haberse utilizado un medio público de transporte, así como los de estancia (con la salvedad de los correspondientes a conductores de vehículos de transporte de mercancías por carretera que no excedan de las cantidades diarias señaladas en la norma), habrán de justificarse, en principio, por el empleado o perceptor de las dietas, al no atribuir la norma la carga de dicha prueba a la entidad pagadora, haber sido satisfechos por él, estando los justificantes expedidos a su nombre, y regir, en definitiva, el criterio general sobre reparto de la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT y que atribuye al obligado tributario acreditar aquellos hechos que le favorecen. Lo mismo cabría señalar de los gastos de aparcamiento o peaje en el caso de que se hubiese utilizado un vehículo privado.

No obstante lo anterior, la acreditación de la vinculación de estos gastos con la actividad económica de la entidad pagadora corresponderá a esta última, pues a ella le atribuye la norma la carga de probar el día, lugar y motivo del desplazamiento, esto es, que los gastos de desplazamiento de los empleados obedecen a razones laborales y de organización de su actividad económica. Ello no es obstáculo para que el perceptor pueda aportar voluntariamente la justificación de tales circunstancias si dispusiera de ella.

Ahora bien, si el perceptor de las cantidades en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje no acreditara en el seno del procedimiento de comprobación incoado respecto a él estos gastos por él satisfechos, alegando que tal documentación está en poder del pagador por habérsela entregado de cara a su resarcimiento con ocasión de la rendición de cuentas, o que la propia empresa pagadora reconoce la exoneración de las cantidades en el certificado de retribuciones y retenciones sobre el trabajo personal que a tal efecto se exhibe o en el modelo 190 presentado cuyos datos le imputa la Administración, y con cuyos contenidos no discrepa, el principio de disponibilidad de la prueba y facilidad probatoria impide a ésta hacer tributar sin más tales cantidades en el IRPF del perceptor, por falta de la justificación correspondiente, sin antes intentar obtener del pagador la documentación precisa mediante el oportuno requerimiento.

4.- Si la Administración acreditase que al tiempo del procedimiento de comprobación seguido con el perceptor la relación de éste con el pagador fuera tal que le permitiera el acceso pleno a las pruebas requeridas para justificar la exoneración de gravamen de las cantidades recibidas en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje, entonces aquélla podría dirigirse exclusivamente al perceptor para recabarlas, sin obligación de requerir al pagador».

El exceso percibido sobre las cantidades mencionadas estará plenamente sujeto a gravamen en concepto de rendimientos del trabajo y, en lo que se refiere a la retención aplicable, se determinará de acuerdo con el procedimiento general establecido en el artículo 82 y siguientes del RIRPF.