En principio, los salarios pendientes de pago y las indemnizaciones por despido o extinción del contrato de trabajo que se cobren del FOGASA tendrán la consideración de rendimientos del trabajo a los efectos del IRPF y recibirán, en lo sustancial, el tratamiento propio de ese tipo de rentas. Y es que, no en vano, según el artículo 17.1 de la Ley del IRPF, reciben esa calificación «todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas». Esto supone que, por ejemplo, las indemnizaciones por despido o cese satisfechas por el FOGASA puedan quedar exentas del IRPF de acuerdo con el artículo 7.e) de la LIRPF, conforme a los requisitos y límites legales; mientras que los salarios adeudados o impagados generalmente estarán sometidos a gravamen.

Aun así, dadas las particulares circunstancias que rodean este tipo de percepciones, es habitual que los contribuyentes tengan ciertas dudas sobre sus implicaciones fiscales en la declaración de la renta: ¿a qué ejercicio deben imputarse?, ¿en qué plazo han de declararse?, ¿obligan a presentar declaración aunque los rendimientos totales no lleguen a 22.000 euros?, etc.

Veamos algunas de las claves principales sobre su tratamiento en IRPF.

A qué ejercicio se imputan los pagos del FOGASA y en qué plazo hay que declararlos

Según el artículo 14 de la LIRPF, la regla general es que los rendimientos del trabajo se imputan en IRPF al período impositivo en el que sean exigibles por su perceptor; pero también existen una serie de reglas especiales de imputación, dos de las cuales pueden resultar de interés en estos supuestos:

• Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquella adquiera firmeza [letra a) del artículo 14.2 de la LIRPF].
• Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquellos en que fueron exigibles, se imputarán a estos; practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria o rectificativa, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno [letra b) del artículo 14.2 de la LIRPF]. Cuando concurran las circunstancias previstas en el punto anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza. La autoliquidación se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.

A TENER EN CUENTA. Tras la implementación efectiva de las autoliquidaciones rectificativas, cuyos primeros modelos se aprobaron a través de la Orden HAC/242/2025, de 13 de marzo (con entrada en vigor el 15 de marzo de 2025), y cuya regulación se contiene en el artículo 67 bis del RIRPF; estas pasaron a constituir la vía general para rectificar, completar o modificar autoliquidaciones ya presentadas en el ámbito del IRPF, salvo cuando la rectificación se base exclusivamente en la alegación razonada de una eventual vulneración por la norma aplicada en la autoliquidación previa de los preceptos de otra norma de rango superior legal, constitucional, de derecho de la UE o de un tratado o convenio internacional. Ahora bien, tal y como señala la AEAT en los Manuales de Renta 2024 y 2025, este nuevo sistema se configura como el procedimiento general de modificación de declaraciones de IRPF correspondientes al período impositivo 2024 y siguientes; mientras que las modificaciones de declaraciones correspondientes a períodos impositivos anteriores a 2024 se efectuarán de acuerdo con el sistema anterior (complementaria/solicitud de rectificación).

Por lo tanto, parece claro que los atrasos sobre los que no exista litigio, se imputarán a los distintos ejercicios en los que fueron exigibles a través de autoliquidación complementaria o rectificativa (resolución del TEAC n.º 2463/2017, de 2 de noviembre de 2017). Por su parte, los rendimientos del trabajo que se establezcan en una resolución judicial podrán tener dos tratamientos distintos, tal y como viene reiterando la Dirección General de Tributos:

• Cuando penda de la resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, su imputación procederá realizarla al período impositivo en que la resolución adquiera firmeza.
• De tratarse de salarios o retribuciones impagadas (vencidos y adeudados) en su momento, su imputación corresponderá al respectivo período impositivo en el que hubieran sido exigibles por el trabajador.

Veámoslo a través de algunos ejemplos extraídos de consultas reales planteadas a la DGT:

• La consulta vinculante de la DGT (V1971-24), de 17 de septiembre de 2024, se refiere a un supuesto en el que en 2023 se cobran del FOGASA salarios impagados por la empresa correspondientes al año 2019, mediante sentencia judicial. Tributos señala expresamente que «los salarios impagados no se corresponden con lo dispuesto en la regla especial, pues al tratarse de salarios adeudados (no pagados en su momento) la determinación del derecho a su percepción o su cuantía no dependía de la sentencia, por lo que su imputación temporal viene determinada por el período impositivo en el que el trabajador podía exigir su pago al empleador, imputación que no se ve alterada por el hecho de que en el caso consultado sea el Fondo de Garantía Salarial (FOGASA) quien efectúe el pago de los salarios». En consecuencia, como se perciben en el ejercicio 2023, que es posterior al de su exigibilidad (2019), se aplica la regla especial de imputación del artículo 14.2.b) de la LIRPF y los rendimientos deben imputarse al período de su exigibilidad a través de complementaria (2019, por tratarse de salarios de ese año).
• En el supuesto de hecho planteado en la consulta vinculante (V0469-23), de 1 de marzo de 2023, a lo largo de 2022 el FOGASA había pagado al contribuyente los salarios adeudados y la indemnización por cese en ejecución de sentencia judicial (referidos a 2019). Con respecto a ellos, la DGT resuelve que, a partir del momento en que se cobró del FOGASA, habría que imputar lo percibido al período de su exigibilidad: el importe correspondiente a los salarios se imputaría al ejercicio 2019 (al tratarse de salarios de dicho año) y el importe correspondiente a la indemnización, dada la referencia en el escrito de consulta a la existencia de una sentencia, se imputaría al período impositivo en que hubiera adquirido firmeza la resolución judicial que hubiera determinado el derecho a su percepción. Además, en la consulta se advertía sobre la posibilidad de que la indemnización por despido quedase exenta del IRPF en el caso de que se cumplieran las condiciones y límites del artículo 7.e) de la LIRPF.
• En la consulta vinculante de la DGT (V0485-26), de 3 de marzo de 2026, el interesado preguntaba por la imputación temporal de unas diferencias retributivas correspondiente al período comprendido entre agosto de 2018 y diciembre de 2019; debidas «a la declaración, (...) por sentencia del 26 de abril de 2021 del Juzgado de lo Social, de la naturaleza laboral de la relación entre el consultante y la empresa en la que trabajaba, de manera que dicha relación debió regirse conforme al "Convenio colectivo del sector de empresas de ingeniería y oficinas de estudios técnicos". De haber sido retribuido conforme al referido convenio, el consultante hubiese percibido unas retribuciones mayores, cuyo concreto importe y falta de pago fue reconocido por la empresa». Tras interponer demanda en reclamación de cantidad en 2021, mediante sentencia firme de 2024 se condenó a la empresa a su pago. La empresa se declara en insolvencia y el FOGASA paga los importes en 2024, mediante resolución de ese mismo año. Tributos concluye que esas diferencias retributivas deben imputarse al ejercicio de firmeza de la sentencia de 2021.
• En la consulta vinculante de la DGT (V2202-25), de 17 de noviembre de 2025, se planteaba el siguiente supuesto de hecho: «el Juzgado de lo Social dictó sentencia el 9 de julio de 2024, por la que estimó la demanda interpuesta por la consultante contra la empresa y en la que declaró “la improcedencia de la decisión empresarial de extinción de la relación laboral con efectos al 11/11/2023”, condenando a la empresa a que optara entre la readmisión de la trabajadora, o el abono a la misma de una indemnización, y, en caso de optar por la readmisión, a una cantidad igual a la suma de los salarios dejados de percibir desde la fecha del despido (11/11/2023) hasta la notificación de la sentencia o hasta que hubiera encontrado otro empleo, si tal colocación fuera anterior a la sentencia y se probase por el empresario lo percibido para su descuento. El 7 de enero de 2025 se dictó auto en cuya parte dispositiva se declaró extinguida “desde el día de hoy”, la relación laboral que unía a la empresa con la consultante y se condenaba a la empresa al abono de una indemnización sustitutoria de la readmisión más los salarios de tramitación dejados de percibir desde la fecha del despido (11/11/2023) hasta la resolución (07/01/2025). La consultante presentó solicitud de ejecución de dicha resolución, alegando que no le había sido satisfecha cantidad alguna, y el Juzgado de lo Social dictó auto de fecha 21 de febrero de 2025, acordando la ejecución definitiva del auto de fecha 7 de enero de 2025 y por las cuantías que establece (al tener en cuenta que la consultante percibió prestación por IT y prestación por desempleo)». Aquí el Centro directivo distingue dos conceptos:
• Salarios adeudados. El FOGASA pagó en 2023 los salarios adeudados por la empresa, correspondientes a nóminas de ese mismo año, así que deberán imputarse al período de su exigibilidad (2023, al tratarse de salarios de dicho año), mediante la presentación de la correspondiente autoliquidación complementaria.
• Salarios de tramitación. Lo percibido del FOGASA en concepto de salarios de tramitación habría que imputarlo al ejercicio 2025 (año en que los salarios de tramitación fueron definitivamente establecidos por el auto judicial que devino firme en 2025).

Plazo de declaración cuando hay que presentar complementaria o rectificativa

Cuando, según la regla del artículo 14.2.b) de la LIRPF, haya que presentar una declaración rectificativa (para modificar declaraciones del ejercicio 2024 o posteriores) o complementaria (para modificar declaraciones de ejercicios anteriores), la presentación deberá realizarse en el plazo que medie entre la fecha en la que se perciban los atrasos y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.

Es decir, siguiendo lo fijado por Tributos en consultas vinculantes como la (V1968-12), de 15 de octubre de 2012:

• Si los atrasos se perciben entre enero y el inicio del plazo de declaración del IRPF que corresponda ese año: la autoliquidación complementaria o resctificativa deberá presentarse antes de que finalice dicho plazo de declaración, salvo que se trate de atrasos del ejercicio inmediatamente anterior, en cuyo caso se incluirán en la declaración de IRPF correspondiente a dicho ejercicio.
• Si se perciben con posterioridad al inicio del plazo de declaración del IRPF: se debe presentar autoliquidación complementaria o rectificativa del período impositivo en el que fueron exigibles los rendimientos entre la fecha de percepción de dichos atrasos y el fin del inmediato siguiente plazo de declaración por el IRPF.

La complementaria o rectificativa no comportará sanciones, intereses de demora ni recargos.

Por lo demás, y para el caso de que el contribuyente se plantease una posible prescripción por haber transcurrido más de cuatro años desde el ejercicio cuya declaración hubiera que modificar, la DGT entiende que el cómputo del plazo de prescripción no se inicia hasta la finalización del plazo para presentar la complementaria o rectificativa. Así lo pone de manifiesto, por ejemplo, en sus consultas vinculantes (V2106-23), de 18 de julio de 2023, o (V2865-20), de 22 de septiembre de 2020.

En concreto, en la última de las consultas mencionadas, Tributos argumenta lo siguiente:

«(...) el artículo 67 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, dispone que el plazo de prescripción en el caso a) del artículo 66 (el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación) comenzará a contarse “desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación”.

En consecuencia, al percibir el pago del FOGASA en 2019, el consultante deberá imputar tales rendimientos al período impositivo en que fueron exigibles (según lo señalado más arriba, al período impositivo en el que la resolución judicial haya adquirido firmeza), presentando una autoliquidación complementaria en el plazo existente entre la fecha en que percibió los rendimientos y el final del inmediato siguiente plazo de declaración. Según el artículo 67 de la LGT, el cómputo del plazo de prescripción no se inicia hasta la finalización del citado plazo para presentar la declaración complementaria».

CUESTIÓN

¿Cómo debe proceder el contribuyente si el importe percibido del FOGASA es inferior a los salarios que se le adeudan? ¿Cómo se determinarán los importes que tendrá que imputar a cada ejercicio?

De acuerdo con lo señalado por la DGT, si el importe percibido del FOGASA es inferior a los salarios adeudados al contribuyente y no se especifican las cantidades que corresponden a cada uno de los años, en las autoliquidaciones complementarias o rectificativas deberán imputarse los rendimientos percibidos a cada ejercicio según la cantidad que proporcionalmente corresponda a la cantidad adeudada en cada año respecto al total de la misma. Así lo señalan, entre otras, sus consultas vinculantes (V0485-26), de 3 de marzo de 2026, o (V2106-23), de 18 de julio de 2023.

Sometimiento a retención de lo pagado por el FOGASA y posibilidad de deducir esas retenciones

El FOGASA es un sujeto obligado a practicar retenciones o ingresos a cuenta del IRPF en cuanto satisfaga rentas sometidas a esta obligación, como serían los rendimientos del trabajo, salvo en el caso de las rentas exentas [apartados 1.a) y 3.a) del artículo 75 del RIRPF].

Así las cosas, cuando el FOGASA satisface cantidades en base a una previa resolución que haya adoptado ese mismo año, desde el punto de vista del obligado a retener (que sería el FOGASA), lo abonado no constituye un atraso y el tipo de retención debe determinarse conforme al procedimiento general que se regula en los artículos 82 y siguientes del RIRPF. En tales casos, por lo tanto, no resultaría de aplicación el tipo fijo de retención establecido para los atrasos. Además, a esos efectos, habrá que tener en cuenta el límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener, que se recoge en el artículo 81.1 del RIRPF.

En consecuencia, cuando efectivamente opere ese límite cuantitativo que excluye la obligación de retener, el FOGASA no tendría obligación de retener sobre los importes que satisfaga al interesado y este no podrá incluir en su complementaria o rectificativa ninguna cantidad en concepto de retenciones sobre lo cobrado del FOGASA.

CUESTIÓN

El FOGASA satisface a un contribuyente del IRPF los salarios que le adeudaba su empresa. El contribuyente presenta la correspondiente declaración complementaria/rectificativa en plazo y se da cuenta de que la empresa, a pesar de no haberle satisfecho los salarios, sí practicó las retenciones correspondientes a ellos. ¿Qué sucederá con esas retenciones?

La empresa debería haber realizado la retención en el momento de satisfacer los salarios y no con anterioridad a su pago; por lo que, de haberse producido el ingreso del importe de unas «retenciones» sobre unos rendimientos que no se han satisfecho, tal ingreso procedería calificarlo tributariamente como indebido. Así lo indicó la DGT en su consulta vinculante (V2283-21), de 13 de agosto de 2021.

Y es que, no en vano, en la autoliquidación complementaria o rectificativa deben reflejarse tanto los rendimientos íntegros del trabajo percibidos como las retenciones correspondientes a dichos rendimientos, pues (con carácter general) la obligación de retener nace en el momento en que se satisfacen o abonan las rentas (artículo 78.1 del RIRPF) . Por otra parte, según el artículo 79 del RIRPF, las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado.

En la misma línea, la resolución del TEAC n.º 1057/2019, de 10 de febrero de 2020, estableció como criterio que, en aquellos casos en los que determinadas rentas del trabajo no fueron satisfechas por el obligado al pago de las mismas en el ejercicio en que resultan exigibles, no puede el trabajador en dicho ejercicio (y en tanto los atrasos sigan sin pagarse por aquel) deducir las retenciones correspondientes a tales rentas aunque el importe de dichas retenciones hubiera sido ingresado en la Hacienda pública por el empleador y obligado al pago de las rentas exigibles insatisfechas.

El FOGASA como segundo pagador a efectos de la obligación de declarar

El artículo 96 de la LIRPF, que regula la obligación de declarar en el impuesto, establece una serie de límites que excluyen la obligación de presentar declaración. En particular, y por lo que aquí nos interesa, ese precepto señala lo siguiente:

«1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.

2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:

a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.

(…)

3. El límite a que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior será de 15.876 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:

a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:

1.º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.

2.º Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta Ley y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.

b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7 de esta ley.

c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.

d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.

4. Estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

(…)».

A TENER EN CUENTA. El apartado 3 de este artículo 96 de la LIRPF fue modificado por el Real Decreto-ley 4/2024, de 26 de junio, con efectos desde el 1 de enero de 2024, elevándose a 15.876 euros anuales el límite señalado; que, con carácter previo, era de 15.000 euros anuales (tras la reforma operada en el precepto por la LPGE para 2023, con efectos desde el 1 de enero de 2023). Asimismo, también conviene hacer referencia a que el derogado Real Decreto-ley 9/2024, de 23 de diciembre, había elevado el umbral correspondiente al segundo y restantes pagadores de 1.500 a 2.500 euros anuales con efectos desde 1 de enero de 2025; pero dicho RD-ley quedó derogado por falta de convalidación en el Congreso en su sesión celebrada el 22/01/2025 (Resolución de 22 de enero de 2025, publicada en el BOE del 23/01/2025). La AEAT, en su «Nota sobre los efectos, en el ámbito del IRPF, del Real Decreto-Ley 9/2024» de 21 de marzo de 2025, señala que para los devengos del IRPF producidos entre el 1 y el 22 de enero de 2025 dicho importe será de 2.500 euros.

Es decir:

• El límite excluyente de la obligación de presentar declaración en relación con la obtención de rendimientos del trabajo será de 22.000 euros anuales si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales. Por ejemplo, si, por orden de cuantía, el FOGASA fuera el segundo pagador del contribuyente y lo cobrado de él no superase 1.500 euros. 
• Sin embargo, ese límite será de 15.876 euros en el caso de que se hubieran obtenido rendimientos del trabajo de dos pagadores distintos y la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.

A estos efectos, además, conviene tener presente que, en el ámbito de las Administraciones públicas, para establecer cuándo interviene un solo pagador o varios pagadores, debe acudirse a la personalidad jurídica del órgano o entidad pagadora. En consecuencia, y siguiendo el criterio de la DGT, habría que distinguir entre [consulta vinculante (V0717-26), de 30 de marzo de 2026]:

• La Administración General del Estado.
• Las Administraciones de las comunidades autónomas.
• Las entidades que integran la Administración local.
• Las entidades, entes u organismos con personalidad jurídica propia que estén vinculados o dependan de las anteriores.

Así las cosas, en un supuesto en el que se cobraban ciertos importes del Instituto Nacional de Administración Pública (INAP) y del FOGASA, Tributos concluyó en la consulta vinculante (V0012-22), de 4 de enero de 2022, que «el hecho de percibirse los rendimientos del trabajo de dos organismos autónomos distintos, con personalidad jurídica propia cada uno de ellos (adscritos uno al Ministerio de Hacienda y Función Pública y el otro al Ministerio de Trabajo y Economía Social), comporta la existencia de dos pagadores —determinando cada uno de ellos de forma independiente la retención aplicable sobre los rendimientos que satisfaga: lo que implicará que las retenciones practicadas hayan sido inferiores a las que se soportan cuando interviene un único pagador de rendimientos—, por lo que —salvo que lo percibido del segundo pagador por cuantía de rendimientos no superase la cantidad de 1.500 euros anuales— el límite determinante de la obligación de declarar vendrá dado por la obtención de rendimientos del trabajo superiores a 14.000 euros anuales [actualmente serían 15.876 euros]».

CUESTIÓN

Antonio no presentó declaración del IRPF del ejercicio 2024 por no estar obligado a ello, ya que sus rendimientos íntegros del trabajo procedentes de un único pagador (su empresa) ascendieron a 19.000 euros en dicho período impositivo. En 2026 cobra 1.300 euros del FOGASA que son imputables al ejercicio 2024 conforme al artículo 14.2.b) de la LIRPF. ¿Tendrá que presentar declaración rectificativa de 2024?

No estará obligado a presentar declaración del IRPF de 2024, puesto que los rendimientos del segundo pagador (el FOGASA) no superan la cantidad de 1.500 euros anuales, de acuerdo con el artículo 96.3.a).1.º de la LIRPF. En ese sentido, puede acudirse a la consulta vinculante de la DGT (V1354-19), de 10 de junio de 2019.

Y es que, no en vano, según indicó Tributos en su consulta vinculante (V1339-21), de 11 de mayo de 2021, la regla de imputación temporal del artículo 14.2.b) de la LIRPF no puede considerarse de forma aislada de la regulación de la obligación de declarar del artículo 96 de la LIRPF, por lo que para determinar si existe obligación de declarar con respecto al ejercicio en cuestión habrá que incluir tanto los rendimientos obtenidos en su día como los atrasos posteriores que se han de imputar a ese período.