La Dirección General de Tributos ha analizado, en su reciente consulta vinculante (V0082-23), de 23 de enero de 2023, el concepto de vivienda habitual a los efectos de la aplicación de la exención del artículo 33.4.b) de la LIRPF. Y es que, en principio, la transmisión de una vivienda genera en su transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, en los términos del artículo 33.1 de la LIRPF, que se cuantificará por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con los artículos 34 y siguientes de la LIRPF. Sin embargo, el artículo 33.4.b) de la LIRPF establece que estarán exentas del impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto «con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia».

Pues bien, en la consulta vinculante referida, el Centro Directivo profundiza en el concepto de vivienda habitual a estos efectos, en relación con un supuesto en el que el contribuyente había abandonado su residencia habitual por motivos de salud, residiendo en otra vivienda desde el 8 de mayo de 2020 hasta el 21 de julio del mismo año. A tal fin, toma como punto de partida la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y el artículo 41 bis del RIRPF, a cuyo tenor:

«1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

(...)

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión».

Sobre esa base, se recuerda el criterio ya fijado por la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante (V3315-19), de 3 de diciembre de 2019, donde indicó que «la vivienda habitual se configura, conforme criterio manifestado reiteradamente por este Centro Directivo, desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada por parte del contribuyente, lo cual requiere su utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales. No obstante, en aquellos casos en los que por duplicidad de domicilios pudiera haber dudas sobre cuál es el que constituye la residencia habitual, las exigencias de continuidad y permanencia otorgarían el carácter de habitual a aquel domicilio donde se residiera por más tiempo a lo largo de cada período impositivo; puesto que un contribuyente no puede tener más de una vivienda habitual en cada momento». Así las cosas, el simple empadronamiento no constituiría, por sí mismo, elemento suficiente para acreditar la residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo sería el hecho de darse de alta en el IAE o trasladar el domicilio fiscal a un lugar determinado.

Considerando todo lo anterior, Tributos concluye que, según los datos aportados en el supuesto de hecho objeto de análisis, parece que la vivienda que se pretende transmitir constituyó la residencia del consultante durante el período continuado de al menos tres años, con lo que tendrá la consideración de vivienda habitual a tales efectos y podría aplicarse, en su caso, la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la LIRPF. 

Finalmente, termina la consulta señalando que «la acreditación de la residencia en una determinada vivienda, es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede comprobar ni entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria».