¿Cómo es la deducción en el IVA en caso de existir sectores diferenciados de actividad?

El artículo 101 de la LIVA dispone que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deben aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos. A cada sector diferenciado se le aplica su propio régimen de deducciones, con independencia del que corresponda a los demás.

Cuando existan sectores diferenciados en la actividad empresarial, las deducciones deberán practicarse de la siguiente forma:

• En cada uno de los sectores diferenciados se aplicará su propio régimen de deducciones, de manera independiente, considerando solo los bienes y servicios utilizados exclusivamente en cada sector.
• Los regímenes de deducción correspondientes a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia se rigen por lo previsto en la LIVA para dichos regímenes.
• Las cuotas soportadas por los bienes y servicios adquiridos o importados para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad se deducirán aplicando la prorrata general que corresponda al conjunto de operaciones realizadas en todos los sectores diferenciados afectados por dicha actividad y considerándose que:
  • No originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.
  • No se tendrán en cuenta las operaciones realizadas en el sector diferenciado de actividad de grupo de entidades.
  • Siempre que no pueda aplicarse dicha regla, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 % si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.

Reglas especiales de prorrata en el IVA

En los sectores diferenciados, la prorrata especial se aplica en los mismos supuestos previstos con carácter general, por opción del sujeto pasivo y, obligatoriamente, cuando las cuotas deducibles que resulten de aplicar la prorrata general exceden en un 10 % o más de las que resultarían de aplicar la prorrata especial. En todo caso, quedan excluidos de aplicación de la prorrata especial los sectores que tributen por los regímenes especiales.

La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común a los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo determinados únicamente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.1.º.c).a') de la LIVA, esto es, quedan excluidos de dicho régimen los correspondientes a los regímenes especiales, operaciones de arrendamiento financiero y cesión de créditos.

La autorización no surtirá efectos en el año en el que el montante total de las cuotas deducibles por la aplicación del régimen de deducción común exceda en un 20 % al que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado.

La autorización concedida continuará vigente durante los años sucesivos en tanto no sea revocada o renuncie a ella el sujeto pasivo.

CUESTIÓN

¿Dónde se regula el procedimiento para la solicitud de aplicación de un régimen común para los sectores diferenciados comprendidos en el artículo 9.1.º.c).a') de la LIVA?

Esta solicitud, que se prevé en el artículo 101.Dos de la LIVA, se encuentra desarrollada en el artículo 28.1.2º del RIVA.

La regla de prorrata en el IVA 

La regla de prorrata, tal y como dispone el artículo 102 de la LIVA, será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del ese derecho.

A pesar de ello, los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos consistentes en:

• El cambio de afectación de existencias de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.
• La afectación o cambio de afectación de bienes para su utilización como bienes de inversión.

A TENER EN CUENTA. La Agencia tributaria pone a disposición de los contribuyentes en su página web un servicio de «Calculadora de prorratas».

Clases de prorrata en el IVA y criterios de aplicación

Conforme al artículo 103 de la LIVA, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación:

• General, que se aplica cuando no proceda la prorrata especial.
• Especial, que será aplicable en los siguientes supuestos:
  • Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
  • Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 % o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.

La prorrata general

En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104 de la LIVA, solo será deducible el IVA soportado en cada período de liquidación en el porcentaje siguiente:

Esto es, para obtener el porcentaje habrá que multiplicar por 100 el resultado de la siguiente fracción:

• En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
• En el denominador, el importe total, también determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.

A TENER EN CUENTA. No se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles conforme a los artículos 95 y 96 de la LIVA.

Como reglas particulares para ciertos tipos de operaciones:

• En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si este no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha.
• En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos.
• Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas.

La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.

Por otra parte, para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:

• Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del TAI.
• Las cuotas del IVA que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior.
• El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.
• El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo. En todo caso, se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.
• Las operaciones no sujetas al impuesto según el artículo 7 de la LIVA.
• Las operaciones a que se refiere el artículo 9.1.º.d) de la LIVA.

El importe total de las operaciones vendrá dado por la suma de las contraprestaciones correspondientes a ellas, fijadas según lo establecido para determinar la base imponible, incluso en las operaciones exentas o no sujetas al impuesto.

Para efectuar la imputación temporal se aplican las normas sobre el devengo del impuesto establecidas en el Título IV de la LIVA. Sin embargo, las exportaciones exentas según el artículo 21 de la LIVA y las demás exportaciones definitivas de bienes se entenderán realizadas, a estos efectos, en el momento en que sea admitida por la aduana la solicitud de salida.

CUESTIONES

1. ¿Cómo se calculará la prorrata general si la contraprestación de la operación es inferior a la base imponible del IVA?

En aquellas operaciones en las que la contraprestación fuese inferior a la base imponible del IVA deberá computarse el importe de la base imponible en lugar de la contraprestación.

Por otra parte, si se tratase de entregas con destino a otros Estados miembros o de exportaciones definitivas, a falta de contraprestación, se tomará como importe de la operación el valor de mercado en el interior del TAI de los productos entregados o exportados (artículo 104.Cuatro de la LIVA).

2. ¿Cuál será el importe de la operación a considerar para el cálculo de la prorrata general en el caso de ejecuciones de obras y prestaciones de servicios efectuadas fuera del territorio de aplicación del impuesto?

En tales supuestos, según prevé el artículo 104.Cinco de la LIVA, se tomará como importe de la operación el resultante de multiplicar la total contraprestación por el coeficiente obtenido de dividir la parte de coste soportada en territorio de aplicación del impuesto por el coste total de la operación. Además, a estos efectos, no se computarán los gastos de personal dependiente de la empresa.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1326-22), de 10 de junio de 2022

Asunto: no inclusión para el cálculo de la prorrata de las operaciones que se declaren a través del mecanismo de inversión del sujeto pasivo.

«(...) la prorrata es un porcentaje que permite calcular el derecho a la deducción en función del volumen de operaciones con derecho a deducción realizadas por un empresario o profesional respecto a su total de operaciones.

En dicha inteligencia debe entenderse por volumen de operaciones exclusivamente las operaciones realizadas por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial y no a aquellas operaciones que el sujeto declara mediante el mecanismo de inversión del sujeto pasivo pues si bien de facto suponen la declaración del impuesto devengado no supone la realización de ninguna operación por el adquirente.

En conclusión, dichas operaciones no se deben incluir en la prorrata de deducción».

El procedimiento de la prorrata general

De conformidad con lo establecido en el artículo 105 de la LIVA, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente, salvo en los siguientes casos:

• Puede solicitarse la aplicación de un porcentaje provisional distinto cuando se produzcan circunstancias susceptibles de alterarlo significativamente. El procedimiento para esta solicitud de regula en el artículo 28.1.3.º del RIVA. 
• En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de actividades que vayan a constituir un sector diferenciado respecto de las que se viniesen desarrollando con anterioridad, el porcentaje provisional de deducción aplicable durante el año en el que se comience la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios correspondientes a la actividad de que se trate será el que se hubiese determinado según lo previsto en el artículo 111.Dos de la LIVA. Cuando no se hubiese determinado un porcentaje provisional de deducción según dicho precepto, el porcentaje provisional se fijará de forma análoga a lo previsto en él. En estos casos, las solicitudes se tramitarán conforme a lo previsto en los números 4.º y 5.º del artículo 28.1 del RIVA.

En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural, el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural, debiendo practicar la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.

En los supuestos de interrupción durante uno o más años naturales de la actividad empresarial o profesional o, en su caso, de un sector diferenciado de la misma, el porcentaje de deducción definitivamente aplicable durante cada uno de los mencionados años será el que globalmente corresponda al conjunto de los tres últimos años naturales en que se hubiesen realizado operaciones.

El porcentaje de deducción, determinado con arreglo a lo señalado en este apartado, se aplicará a la suma de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo durante el año natural correspondiente, excluidas las que no sean deducibles conforme a los artículos 95 y 96 de la LIVA.

La prorrata especial

Como excepción a la prorrata general, se aplica la prorrata especial, regulada en el artículo 106 de la LIVA y artículo 28.1.1.º del RIVA, en los siguientes supuestos:

• Si el sujeto pasivo opta por su aplicación, lo que podrá hacer:
  • En la última autoliquidación del IVA correspondiente a cada año natural, procediéndose en tal caso, a la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo.
  • En los casos de inicio de actividades, mediante la correspondiente declaración censal, hasta la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad.
  • En cuanto al régimen de la opción:
    • Surte efectos en tanto no sea revocada, pero tendrá una validez mínima de tres años naturales, incluido el año natural a que se refiere la opción ejercitada.
    • La revocación podrá efectuarse en la última autoliquidación del año, procediéndose a la regularización de las deducciones practicadas durante él.
• Obligatoriamente:
  • Cuando aplicando la prorrata general la deducción exceda en un 10% de la que resultaría aplicando la prorrata especial.
  • Por las entidades que hayan ejercitado la opción por el nivel avanzado del Régimen Especial del grupo de entidades del IVA en relación con el sector diferenciado de las operaciones intragrupo, según lo dispuesto en el artículo 63.bis.3 del RIVA.

El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

• Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
• Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
• Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados solo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje de la prorrata general.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas para la regla de la prorrata general.

En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles conforme a los artículos 95 y 96 de la LIVA.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 2472/2014, de 16 de marzo de 2017

Asunto: aplicación de la prorrata especial incumpliendo el requisito de haber optado por ello mediante la presentación de declaración censal en el plazo establecido.

«Criterio: La Ley del IVA establece como regla general la prorrata general mientras que la Sexta Directa establece como regla general la prorrata especial. No obstante, según jurisprudencia del Tribunal Supremo (24/02/2011 y 22/03/2012 en RC 4599/2008) la Ley del IVA no es incompatible con la Sexta Directiva siempre que la prorrata general no se aplique en supuestos en que se altere sustancialmente el derecho a la deducción, exigiendo para ello que el plazo para la opción sea razonable y permita a los sujetos pasivos saber los efectos que uno u otro sistema de deducción tendrían previsiblemente sobre la cuantía deducible.

En el ámbito de una comprobación inspectora cuyo objeto es regularizar el régimen de deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo, constituye un exceso de rigor formalista considerar improcedente la aplicación por el contribuyente de la regla de prorrata especial en lugar de la prorrata general, por el hecho de no haber optado formalmente por la prorrata especial mediante la presentación de declaración censal en el plazo establecido.

Reitera criterio de RG 00/02642/2012 (24-04-2014) y de RG 00/04317/2011 (23-01-2014) En lo relativo al plazo razonable para la opción».