La Dirección General de Tributos aborda en su consulta vinculante (V2518-22), de 7 de diciembre de 2022, cuál ha de ser el tratamiento en el IRPF de la regularización de las cuotas de autónomos satisfechas en el ejercicio anterior, de acuerdo con el nuevo sistema de cotización establecido en el artículo 308 de la LGSS.

Como punto de partida, la consulta acude al artículo 308 de la LGSS, que fue modificado por el Real Decreto-ley 13/2022, de 26 de julio. En él se establece que los trabajadores autónomos incluidos en este régimen especial cotizarán en función de los rendimientos anuales obtenidos en el ejercicio de sus actividades económicas, empresariales o profesionales, debiendo elegir la base de cotización mensual que corresponda en función de su previsión de rendimientos netos anuales, dentro de la tabla general fijada en la respectiva Ley de Presupuestos Generales del Estado y limitada por una base mínima de cotización en cada uno de sus tramos y por una base máxima en cada tramo para cada año; si bien con la posibilidad, cuando prevean que sus rendimientos van a ser inferiores al SMI en cómputo anual, de elegir base de cotización dentro de una tabla reducida. Las bases elegidas tendrán carácter provisional, hasta que se proceda a su regularización en función de los rendimientos anuales obtenidos y comunicados por la Administración tributaria a partir del ejercicio siguiente respecto a cada trabajador autónomo.

Sobre esa base, el Centro Directivo se refiere tanto el supuesto de que las cuotas del RETA sean gasto deducible de rendimientos de actividades económicas en estimación directa como aquel en el que sean gastos deducibles de rendimientos del trabajo:

• En cuanto a su consideración como gasto deducible de los rendimientos del trabajo, el artículo 19 de la LIRPF establece que el rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles; teniendo la consideración de tales, entre otras, las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
• Por otra parte, en cuanto a la deducibilidad de gastos en el desarrollo de actividades económicas, el artículo 28 de la LIRPF señala que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales del artículo 30 para la estimación directa, y el artículo 31 para la estimación objetiva. Esta remisión a las normas del IS supone que la deducibilidad de los gastos se condicione a su correlación con los ingresos, que deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, su debida imputación temporal, su justificación mediante el original de la factura o documento sustitutivo y su registro en la contabilidad o en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen su rendimiento neto en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades. De cumplirse dichos requisitos, las cuotas satisfechas al RETA por la actividad económica desarrollada serán gastos deducibles.

Así las cosas, y de acuerdo con el nuevo sistema de cotización al RETA, la Dirección General de Tributos señala que, a pesar de que de la regularización hecha en el ejercicio posterior resulten importes diferentes en función de los rendimientos reales obtenidos, las cuantías satisfechas en concepto de cuotas del RETA en el año anterior, de acuerdo con el sistema de cotización expuesto, no pueden estimarse como cantidades incorrectamente satisfechas. No en vano, corresponden a las exigidas legalmente, al establecerse en la ley que se efectúe un primer pago en función de los rendimientos estimados, procediéndose en el año siguiente a realizar un pago adicional o una devolución en función de los rendimientos reales.

Por lo tanto, tratándose de cantidades legalmente debidas las calculadas en el año anterior, establece que no procederá la presentación de una rectificación de autoliquidación o de una declaración complementaria respecto a la declaración realizada en dicho año anterior, en el caso de que de la regularización efectuada en el ejercicio siguiente resulte un importe adicional a satisfacer o un importe a devolver, respectivamente, en concepto de cuotas del RETA. Y, además, en cuanto a su tratamiento en el impuesto, concluye lo siguiente:

«Debiendo tratarse el importe adicional a satisfacer por el contribuyente en el ejercicio siguiente como un mayor gasto deducible por cotizaciones a la Seguridad Social correspondiente a ese ejercicio; y la cantidad a devolver por el contribuyente, como una minoración del gasto del ejercicio por cuotas satisfechas a la Seguridad Social y, en caso de que el importe a devolver superara a las cuotas satisfechas a la Seguridad Social, el importe del exceso de la cantidad a devolver sobre las cuotas satisfechas deberá reflejarse como un mayor rendimiento, siendo dicho tratamiento aplicable tanto en el caso de que el pago de las cuotas del RETA constituya un gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la