En la reciente sentencia n.º 167/2023, de 13 de febrero, ECLIES:TS:2023:418, el Tribunal Supremo establece como criterio jurisprudencial que «la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien cuya titularidad determina la sujeción por obligación real al Impuesto sobre el Patrimonio, cuando no haya sido destinada a la adquisición del bien, o a la inversión en el mismo, no puede deducirse de su valor a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre el patrimonio por obligación real».
En el presente caso, el recurrente en la instancia, no residente en España, adquirió un inmueble en España, por un valor de adquisición de 3.000.000 de euros. Tres años después se constituyó hipoteca sobre el indicado inmueble en garantía de un préstamo por importe de 3.003.600 euros de principal. La Oficina Gestora practicó liquidación provisional por Impuesto sobre Patrimonio al no considerar que el indicado préstamo constituyera carga deducible de la base imponible de dicho impuesto dado «[...] que no cumple con la relación clara e inequívoca según reglas racionales que debe existir entre la carga o deuda deducible (hipoteca) y el bien cuyo valor disminuye (inmueble).
Así las cosas, la cuestión casacional se fijó en «determinar si resulta procedente que los préstamos hipotecarios minoren la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio, con independencia de que el capital obtenido al contraer la deuda hipotecaria no se destine a la adquisición o reforma del inmueble gravado».
El art. 5 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP) delimita el sujeto pasivo del impuesto por obligación personal y por obligación real:
«Artículo 5. Sujeto pasivo.
Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:
a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos. Cuando un residente en territorio español pase a tener su residencia en otro país podrá optar por seguir tributando por obligación personal en España. La opción deberá ejercitarla mediante la presentación de la declaración por obligación personal en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en el territorio español.
b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español».
Por lo que se refiere a la base imponible, el artículo 9 de la LIP señala:
«Art. 9 Base imponible.
Uno. Constituye la base imponible de este impuesto el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo.
Dos. El patrimonio neto se determinará por diferencia entre:
a) El valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo, determinado conforme a las reglas de los artículos siguientes, y
b) Las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.
Tres. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, no se deducirán para la determinación del patrimonio neto las cargas y gravámenes que correspondan a los bienes exentos.
Cuatro. En los supuestos de obligación real de contribuir, sólo serán deducibles las cargas y gravámenes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio español o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, así como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes».
En el caso de los sujetos por obligación real, la delimitación de la base imponible está vinculada al propio bien y derecho radicado en territorio español, cuya titularidad determina el hecho imponible. Por eso, tan solo se pueden deducir las cargas y gravámenes que afecten a esos bienes y derechos de los que sea titular y radiquen en España o pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, y las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes.
Como señala el alto tribunal, la constitución de una hipoteca sobre el bien cuya titularidad determina la sujeción por obligación real no puede confundirse con la deuda personal por un préstamo en cuya seguridad y garantía de pago ha sido contraída dicha hipoteca. La hipoteca es un derecho real de garantía de naturaleza esencialmente accesoria, es decir, vinculada a una obligación principal, cuyo cumplimiento garantiza. Pero no es lo mismo el crédito derivado de la obligación principal que la garantía de cumplimiento constituida con la hipoteca. La hipoteca, en tanto carga sobre el bien, no es la deuda contraída como obligación a satisfacer en cumplimiento del derecho de crédito del prestamista, sino una garantía del mismo.
Concluye el TS que, separada la deuda de la garantía hipotecaria, puesto que se trata de dos derechos distintos, el segundo accesorio y en garantía del primero, no cabe equiparar que la carga hipotecaria se equipare al valor de la deuda. Y la deuda, en sí misma, no puede ser deducida del valor del bien al objeto de establecer la base imponible por obligación real, salvo que se haya contraído para obtener los capitales invertidos en el bien.