El Pleno del Tribunal Constitucional ha desestimado el recurso de inconstitucionalidad presentado por la Xunta de Galicia contra la tributación en el IRPF de los bienes recibidos en virtud de pactos y contratos sucesorios. Dichos pactos, popularmente conocidos como «herencia en vida», se regulan en los derechos civiles forales vigentes en distintos territorios de España; contemplándose, en concreto, en el derecho civil gallego la «apartación», que es un pacto sucesorio sobre la herencia futura en virtud del cual una persona («apartante») entrega en vida a uno de sus herederos («apartados») unos determinados bienes a cambio de no heredarle el día de mañana.
El recurso interpuesto
Por medio de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, se introdujo una regla específica en el artículo 36 de la LIRPF a través de la cual la plusvalía que aflore en los pactos o contratos sucesorios tributará siempre que el bien recibido se transmita antes del transcurso de cinco años o del fallecimiento del «apartante», si es anterior a dicho plazo. De lo contrario, según justificaba la norma, los pactos o contratos sucesorios podían utilizarse para evitar el gravamen de la plusvalía que aflora cuando un bien se transmite en vida.
Dicha modificación fue impugnada por la Xunta de Galicia, que la consideraba contraria a los artículos 31.1 y 9.3 de la CE. Entendía que con la nueva regla se generaba una doble imposición y se hacía tributar al «apartado» por una plusvalía que no era suya, sino del «apartante». A su juicio, la reforma suponía, asimismo, tratar de forma desigual las transmisiones en función del tiempo transcurrido o de si el causante ha fallecido o no, lo que vulneraría el principio de igualdad. Tampoco consideraba justificado que en las transmisiones derivadas de pactos o contratos sucesorios tributase una plusvalía que, sin embargo, quedaría sin gravamen cuando el bien se recibe a la muerte del causante (transmisión hereditaria típica). Y, a su vez, se afirmaba que la aplicación del nuevo régimen a todas las transmisiones realizadas desde la entrada en vigor de la Ley 11/2021, de 9 de julio, incurría en una retroactividad contraria al artículo 9.3 de la CE.
El razonamiento de la sentencia desestimatoria
La sentencia del Tribunal Constitucional sostiene que no hay doble imposición porque la capacidad económica que tributa en el IRPF es distinta de la gravada en el ISD.
Además, y en cuanto a la afirmación de si el «apartado» tributa por una ganancia propia o ajena, recuerda que la LIRPF aplica una regla análoga a otras transmisiones gratuitas y que el legislador tiene un amplio margen de configuración al concretar el principio de capacidad económica.
En lo relativo a que no se diferencie entre quienes hacen estas operaciones con ánimo elusivo y quienes no, el Tribunal recuerda que, según su reiterada doctrina, el artículo 14 de la CE no garantiza el derecho a un trato desigual. Y, en cuanto al trato dispar con las herencias típicas, subraya que los pactos o contratos sucesorios tienen efectos en el presente, circunstancia que el legislador puede legítimamente tener en cuenta para no aplicarles el mismo tratamiento fiscal que a las transmisiones por fallecimiento.
Por último, se descarta el reproche referido a la aplicación retroactiva del nuevo régimen, señalando que la renta derivada de la transmisión del bien recibido por el «apartamiento» se genera cuando se enajena y debe tributar según la normativa actualmente vigente, no la existente cuando se adquirió.
Votos particulares
Los magistrados Enrique Arnaldo y Concepción Espejel anuncian voto particular discrepante a la sentencia. Consideran que el recurso debió de ser estimado porque la regulación impugnada establecería discriminaciones arbitrarias entre contribuyentes sin razón objetiva de diferenciación. Tampoco comparten la equiparación a efectos fiscales que se efectúa en la sentencia entre la institución de la apartación del derecho foral gallego y la donación inter vivos, en base a l que se justifica la diferencia de trato impositivo entre los que adquieren los bienes por título de herencia a la muerte del causante y los que lo hacen por otro título hereditario como sería la apartación. Estiman que la apartación no es una donación, sino un pacto sucesorio, aunque se formalice en un contrato inter vivos; siendo su naturaleza indudablemente mortis causa.
A su juicio, y dado que el legislador excluye de la base imponible del IRPF la denominada «plusvalía del muerto», el precepto impugnado, que excluye de dicho trato favorable a los apartados, comporta un trato discriminatorio respecto de quienes heredan a la muerte del causante (que pueden vender inmediatamente el bien heredado sin tributar en el IRPF por la diferencia de valor del bien en la fecha de la adquisición por el causante y el de venta por el causahabiente) y quienes heredan en virtud de un pacto sucesorio en virtud del cual renuncian a la legítima, los cuales se han de subrogar, a los efectos de tributación en renta, en la posición del causante y soportan esa carga impositiva. Asimismo, también consideran que la regulación no respeta el principio de capacidad económica del apartado.
Fuente: Tribunal Constitucional.