La Dirección General de Tributos ha señalado en su consulta vinculante (V0111-23), de 1 de febrero de 2023, que las entregas de bienes a las que resulte de aplicación el tipo del 0 % del IVA de conformidad con el artículo 72 del Real Decreto-Ley 20/2022, de 27 de diciembre, tendrán la consideración de operaciones sujetas y no exentas del IVA, que otorgan pleno derecho a la deducción del impuesto soportado. Además, también ha indicado que, en tales supuestos, la regla de prorrata no resultará de aplicación en la medida dichas entregas de bienes sujetas al tipo del 0 % del IVA no limitan el derecho a la deducción del impuesto soportado.
Como punto de partida, el Centro Directivo analiza el artículo 72.2 del Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre. Dicho precepto determina, con efectos desde el 1 de enero y vigencia hasta el 30 de junio de 2023, la aplicación del tipo del 0 % del IVA a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de una serie de productos, entre los cuales se encuentran aquellos a los que se refiere en concreto la consulta: las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
La consulta vinculante realiza un amplio análisis del ámbito de aplicación de dicha medida, concluyendo que «coincide exactamente con el señalado en el referido artículo 91.Dos.1, número 1º de la Ley 37/1992, de tal forma que todos los productos que antes de la entrada en aplicación de lo señalado en el Real Decreto-Ley 20/2022 tributaban al tipo reducido del 4 por ciento, les será ahora de aplicación el tipo del cero por ciento durante la vigencia de la medida, con independencia de la condición del adquirente o el destino del producto entregado». Sin embargo, aquí no nos extenderemos más sobre esta cuestión y nos centraremos en el derecho a la deducción.
A tal fin, conviene tener en cuenta que el artículo 92 de la LIVA indica cuáles serían las cuotas tributarias deducibles, señalando lo siguiente:
«Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2.º Las importaciones de bienes.
3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley».
Por otra parte, el artículo 94 de la LIVA especifica las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción; debiendo, en cualquier caso, ajustarse su ejercicio al cumplimiento de las condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de la LIVA. En particular, cabe mencionar que será necesario estar en posesión de la factura o documento justificativo correspondiente, de conformidad con el artículo 97 de la LIVA.
Considerando lo expuesto, la Dirección General de Tributos indica que la aplicación de un tipo impositivo del 0 % en los términos previstos en el Real Decreto-Ley 20/2022, de 27 de diciembre, no determina la limitación del derecho a la deducción del IVA soportado por el sujeto pasivo que realiza la operación. Por tanto, el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan los requisitos y limitaciones regulados en el capítulo I del título VIII de la LIVA.
En consecuencia, la consulta vinculante concluye que las entregas de bienes a las que resulte de aplicación dicho tipo del 0 % del IVA de conformidad con el artículo 72 del Real Decreto-Ley 20/2022, de 27 de diciembre, tendrán la consideración de operaciones sujetas y no exentas del IVA, que otorgan pleno derecho a la deducción. Y añade lo siguiente:
«Por tanto, las cuotas soportadas por la entidad consultante con motivo de las adquisiciones o importaciones de los bienes objeto de consulta serán íntegramente deducibles en la medida que dichos bienes se vayan a destinar a realizar operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido que otorguen el derecho a la deducción, entre otras, las entregas de los mismos bienes que deban tributar al tipo del 0 por ciento y, siempre que, se cumplan los demás requisitos y limitaciones previstas en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
La regla de la prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe simultáneamente operaciones que originen derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. Así, y según se deduce de la información aportada en el escrito de consulta, dicha regla no será de aplicación en el caso de la sociedad consultante ya que, como según se ha expuesto con anterioridad, las entregas de bienes a las que sea de aplicación el tipo del 0 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos previstos en el Real Decreto-Ley 20/2022 no limitan el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el sujeto pasivo que realiza la operación».