El Tribunal Económico-Administrativo Central ha resuelto un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio promovido por el director del departamento de inspección financiera y tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en donde se expone como criterio interpretativo lo siguiente respecto al cálculo del incremento de los fondos propios a efectos de la aplicación de la reducción por reserva de capitalización:

«Debe concluirse, por tanto, que a efectos de lo dispuesto en el artículo 25.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, para determinar el incremento de los fondos propios no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo los importes registrados en la cuenta "557. Dividendo activo a cuenta" del Plan General de Contabilidad».

La discusión entre la Administración tributaria y los Tribunales Económico-Administrativos

En primer lugar, vamos a recordar lo que establece el artículo 25 de la LIS, regulador de la reserva de capitalización:

«1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios (...).

(...)

2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.

No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:

a) Las aportaciones de los socios.

b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.

c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.

d) Las reservas de carácter legal o estatutario.

e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.

g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.

Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible».

El citado recurso se promueve, tal y como recoge el artículo 242 de la LGT, para unificar la diferencia de criterios existentes entre órganos económico-administrativos.

En este particular caso, la Administración tributaria, el órgano competente para tramitar y resolver un procedimiento de comprobación limitada, consideraba que el cálculo de los fondos propios realizado por la entidad comprobada, de cara a la aplicación del incentivo fiscal por la reserva de capitalización, era erróneo.

En concreto, consideraba que para el cálculo de dicho incremento debían excluirse no solamente las cantidades calculadas como resultado del ejercicio sino también aquella parte de las cantidades que se provisionasen con el fin de realizar un reparto de dividendos. 

Lo que pretendía la Administración era reducir en el mismo período impositivo, el año de cálculo del resultado del ejercicio, tanto el propio resultado del ejercicio como el dividendo provisionado en la contabilización de dicho resultado que se abonará en el período impositivo siguiente.

Veámoslo con un pequeño ejemplo:

El criterio unificado del TEAC y Tributos

Si nos damos cuenta, lo que propone la Administración tributaria es que en el mismo período impositivo en que se provisione el dividendo se tenga en cuenta su provisión a efectos del cálculo de la reserva de capitalización lo que supone un desincentivo a su dotación en el mismo período impositivo.

Por su parte, tanto Tributos en su consulta vinculante (V1952-21), de 21 de junio, como el TEAC en la resolución que resuelve el citado recurso, n.º de resolución 660/2022, de 24 de mayo, se pronuncian en el sentido manifestado al comienzo de la noticia:

«Debe concluirse, por tanto, que a efectos de lo dispuesto en el artículo 25.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, para determinar el incremento de los fondos propios no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo los importes registrados en la cuenta "557. Dividendo activo a cuenta" del Plan General de Contabilidad».

Esto supone, siguiendo el ejemplo de antes, la siguiente diferencia en el año 2021:

Como vemos, para el año 2021 se produce un aumento de la reserva de capitalización del 11,43 por ciento lo que supone un aumento de los incentivos a la provisión del dividendo para llevar aumentar la reserva de capitalización de dicho ejercicio.

El cambio de criterio afecta exclusivamente a la imputación temporal del dividendo

No obstante, hay que tener en cuenta que esto se trata de un juego de suma cero. La única diferencia es que se llevará a cabo una imputación tardía del reparto de fondos propios ya que, de nuevo siguiendo el ejemplo, el efecto del reparto de dividendos se tendrá en cuenta en el período de su reparto —2022— como minoración de los mismos al final del ejercicio.

Si bien es cierto que sigue suponiendo una mejora en los incentivos ya que se retrasa durante un año la no tributación de esa parte del beneficio que se corresponde con la reserva de capitalización, el efecto final sobre la tributación de la sociedad es idéntico.

Al menos, se ha dotado de seguridad jurídica al contribuyente de cara a la realización del Impuesto sobre Sociedades del presente ejercicio en caso de haber dotado el mencionado dividendo a cuenta, requisito indispensable para que el nuevo criterio del TEAC tenga vigencia.