La regla de imputación temporal generalista del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es la de la imputación de rentas en función de su devengo, es decir, en el momento en que se realiza la operación, se adquiere el derecho de cobro o se determina la alteración patrimonial que genera hecho imponible del impuesto, no atendiendo al flujo monetario de cobros y pagos.
Así lo establece el artículo 14.1 de la LIRPF:
«1. Regla general.
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.
No obstante, las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes.
c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial».
La específica valoración de las ganancias patrimoniales
Por su parte, las ganancias patrimoniales tienen su normativa específica de valoración. Esto es lógico ya que se trata de operaciones donde es necesario calcular el «beneficio» obtenido en estas por diferencia entre el «valor de adquisición» y el «valor de transmisión» del elemento patrimonial que da lugar a la alteración patrimonial.
Estos dos valores son fuente de litigios constante entre Administración y contribuyente, especialmente en lo referente a la justificación de ambos y la imputación de gastos, como mayor valor de adquisición o menor de transmisión, implícitos a la operación.
Así, el artículo 34 de la LIRPF dispone la mencionada regla general de valoración de las ganancias patrimoniales:
«1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo».
El criterio de la Dirección General de Tributos respecto a los gastos inherentes a las transmisiones de elementos patrimoniales
Si bien habría que realizar un estudio de cada uno de los gastos, Tributos viene manteniendo que la imputación de gastos inherentes a estas operaciones puede realizarse en el momento en que tiene lugar la alteración patrimonial y no, siguiendo las reglas generales de imputación temporal, en el momento de devengo de la misma.
Esto quiere decir que existen situaciones donde, por ejemplo, en caso de ser necesaria una tasación de un inmueble, si el tasador presta sus servicios y tasa este en el año 2020 pero la transmisión se lleva a cabo en el año 2021, el gasto de tasación como gasto que disminuye el valor de transmisión, procederá a imputarse en el año 2021 por ser considerado este como gasto inherente a la operación, independientemente del efectivo devengo del mismo.
De este modo lo ha expresado la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante (V0735-22), de 5 de abril, analizando los gastos de abogado incurridos por un contribuyente que llevó a cabo su salida de una comunidad de bienes imputándose una ganancia patrimonial por el que el abogado emitió, en concepto de prestación de servicios, una factura en el año 2021 a pesar de que la salida efectiva de la comunidad se produjo en el año 2020:
«Por tanto, el asunto que nos ocupa se concreta en determinar si los gastos relacionados en la cuestión planteada tienen la consideración de inherentes a la transmisión, a efectos de la determinación del importe de la ganancia patrimonial. Pues bien, por gastos inherentes a las operaciones de adquisición y transmisión cabe entender aquellos que correspondan a actuaciones directamente relacionadas con la compra y la venta del inmueble. Conforme a ello, cabe afirmar que el importe de los honorarios del abogado contratado para el asesoramiento e intervención en la operación objeto de consulta, sí tiene la consideración de gasto inherente a la transmisión.
En el caso planteado, dado que el consultante no incorporó el citado gasto al calcular la ganancia patrimonial en su declaración de IRPF de 2020, podrá regularizar la situación tributaria correspondiente instando la rectificación de dicha autoliquidación».