Una pregunta que suele ser recurrente durante la Campaña de la Renta es la relativa a la tributación de las ayudas o subvenciones públicas en el IRPF, mucho más si cabe en los últimos tiempos, como consecuencia de las ayudas o subvenciones que muchos autónomos o particulares han obtenido en el marco de la pandemia de coronavirus.

Por ese motivo, a través de este artículo trataremos de arrojar un poco de luz sobre el tema.

Con carácter general, su consideración a efectos del IRPF

Cuando las ayudas o subvenciones no se obtienen en el desarrollo de una actividad económica, tienen la consideración de ganancias patrimoniales a efectos del IRPF, de conformidad con el artículo 33.1 de la LIRPF:

«1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos».

Así, por ejemplo, la percepción de ayudas directas para la adquisición o rehabilitación de viviendas, que tengan por destinatarios a adquirentes, adjudicatarios o propietarios, constituirán para sus beneficiarios una ganancia patrimonial, al dar lugar a una variación en el patrimonio del contribuyente puesta de manifiesto por una alteración en su composición (la incorporación de la ayuda) y no proceder tal variación de ningún otro concepto sujeto al IRPF.

Ahora bien, cuando las ayudas o subvenciones se perciben por un autónomo en el marco de su actividad económica, a efectos del IRPF podrán tener también esa consideración de ganancias patrimoniales o bien constituir un rendimiento de la actividad económica, en función del destino a que se dirijan. Con carácter general, puede decirse que tendrán la consideración de ganancia patrimonial en dos supuestos básicos:

• Cuando su obtención esté ligada a un elemento patrimonial no afecto a la actividad económica. Sería el caso, por ejemplo, de las subvenciones obtenidas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, para la instalación de ascensores o la renovación de electrodomésticos.
• Cuando su percepción no esté ligada a un elemento patrimonial y no se califique como rendimiento del trabajo o de la actividad económica, como en el caso de los bonos culturales.

En este sentido, por ejemplo, la reciente consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0861-22), de 21 de abril, ha atribuido el carácter de rendimiento de la actividad económica a una subvención concedida para el pago de una deuda contraída en el desarrollo de la actividad económica, por tener su origen en la actividad desarrollada, en aplicación de lo previsto en el artículo 27.1 de la LIRPF. 

Las ayudas exentas

A pesar de todo, existen una serie de ayudas que están exentas a los efectos del IRPF y que, por tanto, no tributarán por este impuesto. Entre otras, serían, por ejemplo, las siguientes:

• Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el VIH.
• Las indemnizaciones obtenidas como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales y las derivadas de contratos de seguro de accidentes.
• Las becas públicas.
• Las ayudas de contenido económico concedidas a los deportistas de alto nivel.
• Las ayudas percibidas de la Administraciones públicas por nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores.
• Las ayudas excepcionales por daños causados por desastres naturales (por ejemplo, las derivadas del volcán de la Palma o la borrasca Filomena).

En cualquier caso, y habida cuenta de que cada ayuda o subvención puede tener un tratamiento distinto en el IPRF, será conveniente consultar su acuerdo de concesión para comprobar si debe o no declararse, puesto que este especificará si se encuentra o no exenta.

Su imputación temporal

Las ayudas y subvenciones públicas que tengan la consideración de ganancias patrimoniales normalmente se imputarán al período impositivo en que se produzca su cobro, tal y como reconoce el artículo 14.2.c) de la LIRPF, sin perjuicio de las opciones recogidas en las letras g), i), j) y l) de dicho precepto, según las cuales:

«g) Las ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de construcción de la vivienda habitual y destinadas a su reparación podrán imputarse por cuartas partes, en el periodo impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes.

(...)

i) Las ayudas incluidas en el ámbito de los planes estatales para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad, percibidas por los contribuyentes mediante pago único en concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada (AEDE), podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes.

j) Las ayudas públicas otorgadas por las Administraciones competentes a los titulares de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español inscritos en el Registro general de bienes de interés cultural a que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, y destinadas exclusivamente a su conservación o rehabilitación, podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes, siempre que se cumplan las exigencias establecidas en dicha ley, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.

(...)

l) Las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España que se destinen a la adquisición de una participación en el capital de empresas agrícolas societarias podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes».

En el caso de las subvenciones que se califiquen como rendimiento de la actividad económica, el artículo 14.1.b) de la LIRPF señala lo siguiente:

«b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

No obstante, las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes».

Dicha remisión conduciría a la aplicación del artículo 11 de la LIS, que como regla general establece que los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, independientemente de la fecha de su pago o de su cobro y respetando la debida correlación entre unos y otros. 

Por lo tanto, a falta de reglas específicas en la normativa del IRPF y del IS, para determinar el rendimiento de la actividad económica correspondiente a la subvención y su imputación temporal habrá que atender a la normativa contable. En particular, a la norma 18.ª de registro y valoración del PGC, relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos, cuyo apartado 1.3 establece los criterios de imputación a resultados del siguiente modo:

«La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.

En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.

A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.

b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.

c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:

- Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

- Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

- Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

- Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.

d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.

Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente».

Así, por ejemplo, la subvención antes mencionada, concedida para el pago de deudas en el marco de la actividad económica, tendría que reflejarse como rendimientos del ejercicio o ejercicios en que se cancelen las deudas de que se trate; salvo que se otorgase para la financiación específica de un determinado elemento, en cuyo caso su imputación se realizaría conforme a las reglas aplicables en función del elemento financiado.