En este caso práctico analizamos las implicaciones fiscales que tiene la falta de justificación de los gastos asociados a dietas que paga una entidad a sus trabajadores.

PLANTEAMIENTO

Trabajadores que se desplazan habitualmente a municipios fuera del centro de trabajo de la empresa, para realizar la actividad de reparación de buques.

Dichos trabajadores son beneficiarios de dietas por desplazamiento, alojamiento y comidas.

Ante la negativa por parte de los trabajadores a justificar las dietas, se pregunta acerca del modo de proceder por parte de la entidad pagadora ante la Administración, dada la negativa de los trabajadores a justificar las dietas.

RESPUESTA

La entidad pagadora es la encargada de justificar los gastos que se realicen como dietas, de exigir los justificantes necesarios para su correcta contabilidad y registro. En este sentido, no cabe culpar a los empleados de la no justificación de dichos gastos.

Por otro lado, en caso de que no se produzca su justificación, serán considerados como gasto no deducible para la entidad pagadora y como rendimiento íntegro del trabajo para el trabajador.

Establece la Dirección General de Tributos en la Consulta Vinculante (V3239-19), de 27 de noviembre de 2019 lo siguiente respecto a la justificación de las dietas pagados por el empleador en el marco de una relación laboral:

«(...) la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

La reproducida letra c) de la regla 5.ª del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF se refiere expresamente a dicha correlación, al referirse a los gastos de manutención “incurridos en el desarrollo de la actividad económica”, como ocurre en el caso planteado, con los gastos de manutención originados en los desplazamientos de la actividad.

Por su parte, en cuanto a su pregunta sobre la justificación de los mismos procede señalar lo dispuesto en el artículo 106.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre):

“Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originadas por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

(...)

Respecto a la acreditación, el último párrafo del artículo 9.A.3 del RIRPF establece que “a los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo”. En este sentido, la justificación que deberá efectuarse por el pagador de la realidad de los desplazamientos, podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, si bien corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria su valoración. A este respecto, procede señalar que la carga de la prueba compete a quien hace valer su derecho, tal y como establece el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), y que serán, en su caso, los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá —en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del Impuesto— la valoración de las pruebas aportadas.

Asimismo, debe mencionarse que el exceso percibido, en su caso, sobre las cantidades que se acaban de indicar está plenamente sujeto a gravamen en concepto de rendimientos del trabajo, y en lo que se refiere a la retención aplicable, al tratarse de rendimientos del trabajo, la misma se determinará de acuerdo con el procedimiento general establecido en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto».

Por tanto, los gastos que no se consideren suficientemente justificados conforme a Derecho, y sobre los que se acredite fehacientemente una correlación estrecha con la obtención de ingresos, no serán considerados como gastos deducibles para el empleador.

En consonancia con esto, los rendimientos obtenidos en concepto de dietas por los trabajadores, cuando estos no se justifiquen correctamente, no tendrán la consideración de parcialmente exentos conforme a la legislación recogida en el artículo 9 del RIRPF;debiendo ser consideradas en su totalidad como rendimientos del trabajo a las que se les aplicará retención conforme a las reglas recogidas en los artículos 99 y ss. de la LIRPF.

Sobre esta cuestión se ha pronunciado el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución (número 00/03972/2018/00/00), de 6 de noviembre de 2018, en donde establece que:

«Partiendo pues de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT, la prueba de la existencia del hecho imponible y de los elementos positivos que sirvan para cuantificarlo son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como la existencia y realidad de los gastos y el cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad y la existencia y el cumplimiento de los requisitos para aplicarse exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota o regímenes fiscales especiales.

(...)

Hecha la precisión anterior, cabe concluir que los gastos de locomoción mediante uso de vehículo privado así como los gastos de manutención deberán ser acreditados por el pagador (una vez justificada por el perceptor la realidad del desplazamiento), pues a él le corresponde justificar el día y lugar del desplazamiento, extremos que, junto con el motivo o razón de éste, son precisamente los que permiten acreditar que las cantidades (euros por kilómetro o euros por día) establecidas en la norma quedan exoneradas de tributación por obedecer a razones laborales y de desarrollo de su actividad económica.

(...)

En cambio, los gastos de locomoción, en caso de haberse utilizado un medio público de transporte, así como los de estancia (con la salvedad de los correspondientes a conductores de vehículos de transporte de mercancías por carretera que no excedan de las cantidades diarias señaladas en la norma), habrán de justificarse, en principio, por el empleado o perceptor de las dietas, al no atribuir la norma la carga de dicha prueba a la entidad pagadora, haber sido satisfechos por él, estando los justificantes expedidos a su nombre, y regir, en definitiva, el criterio general sobre reparto de dicha carga que expusimos más arriba y que atribuye al obligado tributario acreditar aquellos hechos que le favorecen. Lo mismo cabría señalar de los gastos de aparcamiento o peaje en el caso de que se hubiese utilizado un vehículo privado. Ahora bien, tal como indicamos más arriba, para la exoneración de tributación de las cantidades percibidas en resarcimiento de los gastos referidos en este párrafo no basta la acreditación por el empleado de su realidad e importe mediante los justificantes oportunos pues en todo caso el pagador deberá justificar su relación con el desarrollo de la actividad económica acreditando el lugar, días y motivo del desplazamiento».