10
de marzo Expansión
El pasado mes de febrero nuestro Tribunal
Económico-Administrativo Central volvía a pronunciarse, una vez más, sobre la
regularización practicada en materia del IVA por los órganos de inspección de
la AEAT, con relación a la cesión de vehículos efectuada por una entidad a
favor de determinados empleados tanto para uso laboral como para su uso
particular. Como señala el propio TEAC, esta resolución viene a suponer un
nuevo cambio de criterio respecto del mantenido en los últimos años por
el propio tribunal en esta materia, toda vez que, en sus propias palabras, se
hace necesario modificarlo para alinearlo a los dictados por la jurisprudencia
comunitaria.
Siguiendo el criterio que en los últimos años ha
venido sosteniendo la AEAT, también la Dirección General de Tributos en
numerosas contestaciones a consultas tributarias, así como el propio TEAC, en
el caso enjuiciado, la inspección de los tributos partía de la consideración
como retribución en especie a efectos del IRPF de la cesión de vehículos por
parte de la empresa a favor de algunos empleados, de acuerdo con un criterio de
disponibilidad. A partir de dicha calificación, la Inspección consideró
que dicha cesión constituía, en todo caso, una prestación de servicios a título
oneroso sujeta al IVA, debiendo el contribuyente (el empleador) haber
repercutido el IVA sobre el perceptor de la retribución en especie (el
empleado) por la parte correspondiente al uso privativo del vehículo, en
función del citado criterio de disponibilidad.
En esta ocasión, sin embargo, el TEAC rechaza el
automatismo que supone asimilar, en todo caso, las operaciones calificadas como
retribución en especie a efectos del IRPF a operaciones a título oneroso
imponibles a efectos del IVA.
Para determinar cuándo las prestaciones realizadas
por un empresario o profesional a favor de sus empleados, tal es el caso de la
cesión de vehículos, se pueden considerar realizadas a título oneroso a efectos
del IVA, el TEAC acude a los criterios generales sentados por el
Tribunal de Justica de la Unión Europea a lo largo de los años, en
particular, aquellos basados en la conocida teoría del "vínculo" y
que emanan de sus famosas sentencias, Asuntos C-258/95 "Julius
Fillibeck" y C-40/09 "Astra Zeneca UK", así como también de la
Sentencia de 18 de junio de 2013, asuntos acumulados C-210/11 y C-211/11
"Medicom" y "Maison Patrice", y de la más reciente, de
fecha 20 de enero de 2021, asunto C-288/19 "QM".
A la vista de las citadas sentencias, el TEAC
señala como criterios generales que para que una operación se considere
realizada a título oneroso debe existir un vínculo directo entre la entrega del
bien o la prestación de servicios realizada por el empleador y la
contraprestación recibida a cambio; la contrapartida ha de tener un valor que
pueda expresarse en dinero; y no puede considerarse realizada a título oneroso
una operación por el simple hecho de que, a efectos del IRPF, tenga la
consideración de retribución en especie.
Por todo ello, termina concluyendo el TEAC, no
cabe identificar automáticamente, en todos los casos, una remuneración en
especie al empleado con una operación a título oneroso a efectos del IVA
partiendo de su consideración de retribución en especie en el ámbito del IRPF.
Se requiere, para ello, la existencia de un vínculo directo entre la prestación
efectuada y la contraprestación recibida y que a cambio de dicha prestación, el
empleador obtenga una contraprestación valuable en dinero, lo que
sucede, por ejemplo, cuando el empleado abona una renta concreta o cuando
renuncia a una parte de su salario monetario a cambio de ello o cuando se prevé
expresamente en su contrato que parte del trabajo prestado, expresado en
términos económicos, constituye dicha contraprestación.
No habiéndose probado tales extremos, por parte de
la Inspección durante el procedimiento de comprobación, ni, por tanto, la
existencia de onerosidad, el TEAC acuerda anular las liquidaciones practicadas
por no resultar las mismas ajustadas a Derecho.
Recuerda el TEAC que en este mismo sentido ha
concluido recientemente también la Audiencia Nacional, por ejemplo, en su
Sentencia de 29 de diciembre de 2021 (Rec. Núm. 235/2017).
Valoración de la Resolución del TEAC:
Este cambio de criterio anunciado por el TEAC en
su resolución debería implicar una llamada de atención respecto
de la forma de actuar por parte de la AEAT en cuanto a la necesidad de probar,
caso por caso, la existencia de un vínculo directo y una contraprestación
valuable económicamente, en los términos señalados por el tribunal, con ocasión
de la cesión de vehículos por parte del empleador a sus trabajadores, con el
fin de apreciar la existencia de una operación a título oneroso a los efectos
del IVA por la que se debe repercutir el impuesto.
Sin perjuicio de todo ello, por lo que respecta a
la deducción del IVA soportado en la adquisición de tales vehículos, conviene
recordar que continúa siendo de aplicación, en todo caso, lo dispuesto en los
artículos 95 y 96 de la Ley del IVA, de manera que ésta podrá ser sólo
ejercitada en la medida en que dichos elementos puedan entenderse afectos a las
actividades empresariales realizadas por parte del sujeto pasivo, sin que sean
deducibles las cuotas del IVA soportadas en la adquisición de bienes o
servicios que, como atención para con los empleados, se destinen a satisfacer sus
necesidades privadas.
Las empresas deberán revisar, una vez más, su
política en materia del IVA con relación a los vehículos de empresa para poder
determinar los potenciales impactos que este nuevo criterio puede suponer,
tanto respecto de los ejercicios no prescritos, como respecto de los que
actualmente se encuentran en fase de comprobación, o de los futuros, en un tema
que, como ha quedado demostrado, continúa generando actualmente una alta
conflictividad en los procedimientos de verificación desarrollados por parte de
la AEAT.
Alfonso Viejo, socio de Impuestos Indirectos en
PwC Tax & Legal y Franscisco Cremades, director de Impuestos Indirectos en
PwC Tax & Legal
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